III SA/Wa 1449/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej K. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2013r. określającą prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2008r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2009r. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w latach 2005-2009 dokonała szeregu transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. W okresie od listopada 2005r. do października 2009r. Skarżąca wspólnie z małżonkiem G. J. dokonała: - 5 transakcji zakupu własności lub udziałów w prawie własności, które dotyczyły zakupu nieruchomości niezabudowanych położonych w: M., B., Z. oraz J., - 4 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości zabudowanych w J. i M.. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") uznał, że zaistniałe okoliczności potwierdzają realizację przez Skarżącą zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. spełniającej wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Działalność ta powinna być zakwalifikowana jako dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego. Dostawa budynków mieszkalnych dokonana przez Skarżącą w 2008r. powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2013r. określił Skarżącej prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2008r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak odniesienia się do dowodu z zeznań świadków; - zasad ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego oraz brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ przy podjęciu decyzji; - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów tej ustawy. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonując analizy jej aktywności w zakresie własnego majątku, pominął fakty i okoliczności, które jej towarzyszyły. Podniosła, że stan majątkowy jej i małżonka pozwala im na swobodny wybór miejsca zamieszkania. Dlatego zmiana decyzji w zakresie docelowego miejsca zamieszkania oraz rozpoczęcie kolejnych inwestycji budowlanych mieszczą się w ich możliwościach finansowych i nie powinny być definiowane przez organ jako profesjonalny obrót nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej, we wszystkich podjętych działaniach brak było elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za działalność gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości w latach 2007 - 2009 związana była z optymalnym poszukiwaniem odpowiedniego miejsca na zamieszkanie. Także nabywanie i zbywanie kolejnych nieruchomości (po zakończeniu kontroli), nie było dokonywane w ramach działalności gospodarczej, bowiem częstotliwość, sposób i powód ich zbywania, a także zamiar ich nabycia dowodzą, że nieruchomości te nie były z założenia przedmiotem profesjonalnego obrotu (poza dwoma budynkami, które zostaną przeznaczone do dalszej sprzedaży). W ocenie Skarżącej wybudowanie budynków mieszkalnych i dokonywanie ich sprzedaży w okresie 3 lat należało do zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajnego gospodarowania swoim mieniem. Według Skarżącej nieuzasadnione jest uznanie jej za podatnika podatku VAT ze względu na fakt, że nie jest ona handlowcem, mimo tego, że czynność sprzedaży nieruchomości ma pewien przymiot powtarzalności. Wyzbycie się majątku prywatnego w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności, nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż podmiot dokonujący takich czynności musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. We wskazanej na wstępie decyzji z [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt O.p., w związku z wszczęciem w dniu 6 grudnia 2012r. dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r., pismem z dnia 20 listopada 2013r., doręczonym w dniu 2 grudnia 2013r. Zatem, w ocenie organu, od 6 grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do kwestii merytorycznej podniósł, że działalność Skarżącej w kontrolowanym okresie była wykonywana według schematu charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo - budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym. Działania Skarżącej składały się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo iż, jak twierdzi Skarżąca, sporne nieruchomości budowała dla własnych celów mieszkaniowych, nigdy nie zamieszkała z mężem w żadnym z wybudowanych domów. Zdaniem organu odwoławczego, dla uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług zasadne jest ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (przedmiotowy zakres), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podmiotowy zakres). Aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest bowiem, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tak więc, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu, a następnie budowali budynek nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, budowanie budynków o wysokim standardzie oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Za znaczący organ uznał fakt, że małżonkowie J. dokonywali zakupów, przeprowadzali inwestycje budowy a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej, razem z małżonkami S.. Państwo J. i S. pozostawali współwłaścicielami aż do momentu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że działalność Skarżącej miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zastrzegł, że zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, aczkolwiek uzyskanie zysku nie jest konieczne, gdyż dana działalność może także generować straty. Skarżąca faktycznie osiągała zysk i o ile osiągnięty zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem według określonego powyżej schematu, przemawia już niewątpliwie za uznaniem tej działalności za działalność handlową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej charakter dokonywanych przez Skarżącą sprzedaży nieruchomości stanowi samoistną podstawę do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto sytuacja, w której nabycie atrakcyjnego gruntu, wybudowanie domów, następnie sprzedaż, dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy ww. czynnościami, świadczy o aktywności Skarżącej i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, stwierdziła, iż "Działkę zakupioną w dniu 22 października 2009r. przeznaczyliśmy na wybudowanie 6 domów. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 30 kwietnia 2012r., dwa z tych budynków zostaną przeznaczone do sprzedaży i tutaj nie mam wątpliwości, że nie będzie to już zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym, jak również nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskane w związku z tą sprzedażą muszą zostać opodatkowane w ramach działalności gospodarczej". Według organu odwoławczego owo oświadczenie Skarżącej wskazuje, że także po okresie objętym kontrolą ma ona zamiar kontynuować działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz że powinna być ona zakwalifikowana jako dostawa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego, a tym samym opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, zauważył, iż ocenę czy dana działalność jest wykonywana jako działalność gospodarcza, w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), zaliczyć należy do ustaleń merytorycznych - dotyczących stanu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporną kwestią jest przeznaczenie, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości. Przypomniał, iż organ pierwszej instancji przyjął, że nieruchomości te zostały zakupione z zamiarem sprzedaży, w celu zarobkowym i w związku z tym należy je traktować jak towary handlowe - stanowiące majątek związany z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Wskazał na schemat, według którego Skarżąca przeprowadzała transakcje, okoliczności im towarzyszące i stwierdził, że zarobkowy cel podejmowanych działań jest bardzo widoczny. Podkreślił, że brak biura, czy niezamieszczanie typowo komercyjnych ogłoszeń w żadnym wypadku nie wyklucza zorganizowanego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowość swojego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r., w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, że lokalizacja pierwszego zakupionego gruntu w J. była nietrafionym zakupem, ponieważ okazało się, iż obok posesji wybudowano kościół, co znacznie pogarszało komfort życia na danej nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mało wiarygodne jest, że zaangażowanie w budowę domu było tak duże, że Skarżąca nie zauważyła budowy kościoła. Ponadto, skoro Skarżąca jest - jak twierdzi - osobą "głęboko wierzącą", to zachodzi przypuszczenie, iż uczęszczała do swojego kościoła, czyli do parafii [...] w J. i miała możliwość zaobserwować jaki jest ruch w okolicy kościoła, w trakcie oraz po mszy świętej. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej co do przyczyn sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że po powzięciu decyzji o sprzedaży ww. nieruchomości w J., Skarżąca nabyła grunt w M., gdzie wybudowano dom przy ulicy [...]. Nowa inwestycja znajduje się zaledwie 1,7 km od miejsca zamieszkania Skarżącej (tak było do czasu zakończenia kontroli podatkowej), co ma znaczenie ze względu na fakt, iż jako przyczynę sprzedaży tej nieruchomości, po wybudowaniu domu, Skarżąca podaje "korytarz powietrzny", znajdujący się nad przedmiotową nieruchomością. Również ten powód sprzedaży według Dyrektora Izby Skarbowej jest niewiarygodny, dlatego że procedury SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) wdrożono na lotnisku Chopina w 1999r., więc przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005 - 2008, a to eliminuje argument, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się po nabyciu działki, czy też wybudowaniu na niej domu. Także samo miejsce zamieszkania Skarżącej w trakcie kontroli podatkowej świadczy o tym, że doskonale zdawała sobie sprawę z konsekwencji mieszkania w okolicach lotniska Chopina, zatem problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości nie był dla Skarżącej zagadnieniem nowym i mogła przewidzieć konsekwencje wyboru przedmiotowej nieruchomości na miejsce inwestycji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na ww. decyzję wniosła o uchylenie jej w całości. Zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 4 i 5 O.p., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca powtórzyła argumentację, jaką posłużyła się w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 i 5 O.p. wskazała, że organ bezprawnie wykreował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ogóle w tym podatku nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż Skarżąca nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że za prawidłowe uznać trzeba stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. Jakkolwiek Skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zbadał sprawę także i pod tym kątem. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia różnicy podatku naliczonego nad należnym określonych zaskarżoną decyzją upływałby w dniu 31 grudnia 2013r. (z wyjątkiem różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008r., w tym bowiem przypadku termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2014r.). Termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Postępowanie takie wszczęte zostało wobec Skarżącej w dniu 6 grudnia 2012r., o czym została ona poinformowana pismem z 20 listopada 2013r. doręczonym jej w dniu 2 grudnia 2013r. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. Wskazać również należy, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., uwzględniona została w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149). Obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy również zauważyć, że z uwagi na powyższe dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a co jak już zaznaczono miało miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem Skarżącej skutecznie doręczono pismo/zawiadomienie z dnia 20 listopada 2013r. informując ją o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2012r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 897 akt). Powyższa korespondencja została Skarżącej skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2013r. (k. 896 akt). Tym samym nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy Skarżąca dokonała zbycia zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym winna ona naliczyć i zapłacić podatek od towarów i usług. Sporne jest także to, czy działania, które podjęła wraz z mężem mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Zwrócić należy przy tym uwagę, że po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa 112"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 Dyrektywy 112 wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, że kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), a także sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014r., sygn. akt I FSK 670/13, dostępny CBOSA). W dniu 15 września 2011r. TSUE wydał wyrok w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–81/10). W ocenie Sądu mimo tego, że orzeczenie TSUE dotyczyło czynności wykonywanych przez rolnika tezy zawarte w tym orzeczeniu mogą być wykorzystywane w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." TSUE podkreślił, że "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Podnieść należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TSUE, Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TSUE (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w Dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie – jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie TSUE zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Ocenę powyższego TSUE pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. TSUE zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, TSUE podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez Skarżącą oraz jej małżonka stanowiły podstawę do przyjęcia, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stali się oni podatnikami podatku VAT. Wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca wraz z mężem nabyli na współwłasność z L. i M. S.: - na mocy aktu notarialnego z 9 listopada 2005r. (repertorium A [...]) niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 862m2, położoną w J. przy ul. [...], w gminie P., znajdującą się w obszarze urbanistycznym oznaczonym w planie symbolem (6MNi) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową – za cenę w łącznej kwocie 220.716,64 zł; - na mocy aktu notarialnego z 11 września 2006r., (repertorium A [...]) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1150m2, położoną w M., w gminie L., znajdującą się na terenie obszaru mieszkaniowego zabudowy jednorodzinnej oznaczonej symbolem "Mn" – za cenę w łącznej kwocie 350.000 zł (na którą zgodnie z treścią aktu składa się cena za udział L. i M. S. w kwocie 175.000 zł oraz za udział Skarżącej i jej męża w kwocie 175.000 zł); - na mocy aktu notarialnego z 2 kwietnia 2007r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1100m2 oraz nr 73/91 o obszarze 1160m2, położone w B., w gminie P., znajdujące się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w formie wolnostojącej i bliźniaczej oznaczonej w planie symbolem "7.MN" – za łączną cenę 565.000 zł; - na mocy aktów notarialnych z 25 października 2007r. (repertorium A [...] – warunkowa umowa sprzedaży) oraz z 23 listopada 2007r. (repertorium A [...] – umowa przeniesienia własności nieruchomości) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1500m2, położoną w Z., w gminie P. – za łączną cenę 400.000 zł. Jak podnosi pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze – nabyta nieruchomość w Z. stanowi lokatę kapitału na przyszłe zabezpieczenie potrzeb rodziny. Ponadto Skarżąca wraz z mężem nabyli na mocy aktu notarialnego z dnia 22 października 2009r. (repertorium A [...]) dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1069m2 oraz nr [...] o obszarze 1066m2, położone w J., w gminie P., znajdujące się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol planu: 7MN i 8MN), o ustalonych w tym obszarze minimalnych powierzchniach działek (w obszarze oznaczonym symbolem 8MN: 1200m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej; w obszarze oznaczonym symbolem 7MN: 1000m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej, 300m2 – dla zabudowy jednorodzinnej szeregowej) – za cenę 1.291.675 zł. Zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca wraz z mężem nabyła również w dniu 4 września 2009r. lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] za kwotę 705.000 zł (akt notarialny repertorium A [...]). Na zakup tego lokalu zaciągnęła kredyt na kwotę 173.840,00 CHF. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej lokal ten przeznaczony jest dla rodziców, czego organy nie kwestionowały. Ponadto w 2009r. Skarżąca wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny w J. przy ul. [...], na zakup którego również zaciągnęła kredyt w kwocie 500.000,00 zł (dowód: umowa kredytu z 12 lutego 2009r. /k. 251-261 akt/ oraz faktury za usługi kompleksowego wykończenia wnętrz /k. 72-73 akt/). Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej zakup tego mieszkania oraz jego remont sfinansowany został ze środków uzyskanych z kredytu. Zostało ono wykończone i umeblowane pod ich prywatne potrzeby, chcąc zabezpieczyć przyszłość ich dziecku, czego organy podatkowe również nie kwestionowały. Z treści aktu notarialnego z 25 stycznia 2007r. (repertorium A [...]) wynika, że po nabyciu w dniu 9 listopada 2005r. działki nr [.] w J. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] o obszarze 430m2 i nr [...] o obszarze 432m2) położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową intensywną. Podział ten zatwierdzony został decyzją wydaną z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy P. w dniu [...] grudnia 2006r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego na działce nr [...] wybudowany został murowany budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2. Budynek ten został wybudowany zgodnie z decyzją Starosty P. nr [...] z [...] kwietnia 2006r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści powołanego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Z treści aktu notarialnego z 12 lutego 2009r. (repertorium A [...]) wynika, że również po nabyciu w dniu 11 września 2006r. działki nr [...] położonej w M. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] oraz nr [...] o obszarze 575m2 każda). Podział ten został zatwierdzony decyzją nr [...] wydaną z upoważnienia Wójta Gminy L. w dniu [...] października 2007r. Jak wskazano w treści tego aktu, z powyższej decyzji wynika, że powstałe z opisanego wyżej podziału działki nr [...] i [...] są zabudowane budynkiem jednorodzinnym, dwumieszkaniowym w zabudowie bliźniaczej, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty P. nr [...] z [...] marca 2007r. zatwierdzającej projekt budowlany i projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że również w tym przypadku pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści tego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Skarżąca wraz z mężem oraz L. i M. S.: - w dniu 25 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 432m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 (wymagającym zgodnie z oświadczeniem stron czynności znacznych nakładów na wykończenie) wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 750.000 zł. Sprzedający zapewnili, że ponoszą wobec nabywców, w ramach rękojmi, odpowiedzialność z tytułu jakości budynku. Okres rękojmi rozpoczął swój bieg z dniem wydania nieruchomości i wynosi: dla elementów konstrukcyjnych budynku – 3 lata, dla elementów połączonych z substancją budynku – wedle odnośnej odpowiedzialności za jakość udzielonej przez producenta (importera) tych elementów (akt notarialny z 25 stycznia 2007r., repertorium A [...]); w umowie przedwstępnej dot. tej nieruchomości Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się do daty zawarcia umowy przyrzeczonej wykonać następujące czynności: zamontować w budynku piec centralnego ogrzewania, uruchomić instalację grzewczą budynku, zabudować dwa okna na poddaszu budynku, wykonać ogrodzenie od strony sąsiadującej działki [...], zamontować automatykę bramy garażowej i bramy ogrodzeniowej, dokonać odbioru przyłączy mediów (akt notarialny z 3 listopada 2006r. repertorium A [...], k. 47-53 akt); - w dniu 29 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 430m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 700.000 zł (akt notarialny z 29 stycznia 2007r., repertorium A [...]); - w dniu 14 listopada 2008r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.175.000 zł. Z treści aktu notarialnego z 14 listopada 2008r. (repertorium A [...]) wynika ponadto, że przed podpisaniem umowy sprzedaży prace adaptacyjne w budynku wykonywali nabywcy; - w dniu 12 lutego 2009r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.211.900 zł (akt notarialny z 12 lutego 2009r. repertorium A [...]). Z kolei działki położone w J. nabyte 22 października 2009r., zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa zostaną przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny majątek Skarżącej nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż z zyskiem lub bez, stanowi działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącej za podatnika VAT. W ocenie Sądu ocena działalności Skarżącej pozwala na przyjęcie, że czynności przez nią dokonywane były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości. Zdaniem Sądu, przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu, działania Skarżącej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Wbrew stanowisku Skarżącej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należało jej twierdzenia, że dokonując zakupu nieruchomości planowała wraz z mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami tych nieruchomości wykorzystanie spornych nieruchomości jedynie na cele osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki budowlane w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Zdaniem Sądu fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane powyżej i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że już w momencie nabycia zamiarem Skarżącej było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakup działek budowlanych i zlecenia budowy domów w zabudowie bliźniaczej na zakupionych działkach, podział działek bez zniesienia ich współwłasności). Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżąca ponosiła wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe wykazały, iż w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżąca i jej mąż dokonali transakcji polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący nabyli bowiem 7 niezabudowanych działek budowlanych w: J. (3 działki), M. (1 działka), B. (2 działki) i Z. (1 działka), w tym pięć działek nabytych zostało na współwłasność z L. i M. S.. Działka nr [...] położona w J. przy ul. [...], po jej nabyciu została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej zlecili wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, w których posiadane udziały następnie sprzedali. Działka nr [...] położona w M. po jej zakupie również została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej też zlecili wybudowanie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami mieszkalnymi, w których posiadane udziały następnie również sprzedali. Zauważyć należy, że wszystkie te sprzedane cztery działki wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej w chwili ich sprzedaży pozostawały współwłasnością Skarżącej i jej męża oraz L. i M. S.. Okoliczność, że małżonkowie J. oraz małżonkowie S. dokonywali zakupów gruntów budowlanych na współwłasność, przeprowadzali na nich inwestycje budowy budynków mieszkalnych, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej świadczy o tym, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem inwestycje miały zostać przeprowadzone z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, to sytuacja, w której państwo J. i S. nie znieśli współwłasności nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych działek gruntu i odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, odbiega od zwyczajowej normy postępowania w takich przypadkach. Zauważenia również wymaga, że sam podział działek bez zniesienia współwłasności oznaczał niższe koszty, a niewątpliwie sprzyjał większemu zainteresowaniu potencjalnych nabywców, a w konsekwencji osiągnięciu wyższych zysków z tytułu zbycia udziałów w czterech nieruchomościach (działkach gruntu) zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej. Podkreślenia też wymaga, że Skarżąca oraz jej mąż dwie działki położone w J. zakupione jedynie przez nich w 2009r. również przeznaczyli na wybudowanie 6 domów, z których część przeznaczyli także do sprzedania. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014r., sygn. akt I FSK 670/13, dostępny CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, iż Skarżąca wraz z mężem zamieszkiwali w W. przy ul. [...]. Działka ta wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej nabyta została 21 maja 2003r. za kwotę 500.000 zł na własne cele mieszkaniowe. Pod tym adresem Skarżąca wraz z mężem mieszkali też podczas kontroli podatkowej. Wskazać też trzeba, że z kolei w toku postępowania podatkowego Skarżąca podając swój adres wskazała: "J., ul. [...]". Skarżąca wraz z mężem nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z umową przedwstępną z 3 listopada 2006r. (akt notarialny repertorium A [...]) dot. nieruchomości położonej w J. (działka nr [...]) Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się do daty zawarcia umowy przyrzeczonej wykonać następujące czynności: zamontować w budynku piec centralnego ogrzewania, uruchomić instalację grzewczą budynku, zabudować dwa okna na poddaszu budynku, wykonać ogrodzenie od strony sąsiadującej działki [...], zamontować automatykę bramy garażowej i bramy ogrodzeniowej, dokonać odbioru przyłączy mediów. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca tej nieruchomości J. M. zeznał, że w chwili zawarcia umowy przedwstępnej na jego części nieruchomości znajdowała się "połowa bliźniaka" w stanie tzw. developerskim, tj. w pełni zamknięta i bez wykończeń wewnętrznych (nie było drzwi wewnętrznych, sprzętów łazienkowych i kuchennych, brak podłóg oraz schodów /były tylko wylewki betonowe/). W chwili podpisania umowy ostatecznej dodatkowo wstawiony był piec dwufunkcyjny, dokończone w pełni ogrodzenie posesji oraz wstawione dwa okna dachowe, a przede wszystkim została zakończona procedura podziału działki na dwie niezależne działki. Oświadczył też, że miał wpływ na rodzaj wstawianego pieca, wybór ogrodzenia i okien oraz miejsca ich wstawienia. Informację o sprzedaży tej nieruchomości pozyskał od agencji nieruchomości. Powyższe wskazuje, że sprzedający dostosowywali przedmiot sprzedaży do wymogów klienta. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącej w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżąca – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na powyższą ocenę, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie ma wpływu okoliczność, że w umowach o wykonanie usług budowlanych zawarto zapisy, iż właściciele (zleceniodawcy) ustalili między sobą, że prawa strona "bliźniaka" przeznaczona jest dla państwa J. (na zamieszkanie przez państwa J.), zaś lewa dla państwa S. oraz, że właściciele mają prawo zmian podczas realizacji budowy wnętrza budynku (k. 266-268). Zauważyć ponadto należy, że z porównania powierzchni sprzedanych domów wynika, iż w każdym przypadku obie połówki "bliźniaków" miały tożsamą powierzchnię, co świadczy o braku różnic w ich wnętrzach (postawienie np. ścianek działowych ma bowiem wpływ na pow. pomieszczeń). Ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów, że jakiekolwiek zmiany były dokonane. W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających – jak chce to widzieć Skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż niewiarygodne są twierdzenia, że zamiarem Skarżącej i jej męża nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz zaspokojenie jedynie własnych potrzeb mieszkaniowych, a decyzje o sprzedaży spornych nieruchomości podjęto ze względu na nietrafione lokalizacje. Wskazać bowiem należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca od 19 czerwca 2006r. do chwili zakończenia kontroli podatkowej zamieszkiwała w W. przy ul. [...]. Lokalizacja ta oddalona jest od miejsca inwestycji w M. przy ul. [...] zaledwie o ok. 1,7 km (ok. 1 km w linii prostej). Czas potrzebny na dotarcie z jednej lokalizacji do drugiej wynosi ok. 5 minut przy przemieszczaniu się samochodem lub ok. 20 minut pieszo (według wyliczeń ogólnodostępnego serwisu internetowego "[...]": [...]). Fakt bliskości obu lokalizacji sprawia, że deklarowany przez Skarżącą brak wiedzy o wzmożonym ruchu lotniczym nad M. jest niewiarygodny. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej nieruchomość położona przy ul. [...] w W. znajduje się 1100m od ścieżki podejścia na pas 33 (podejście znad P.), a nieruchomość położona przy ul. [...] w M. znajduje się na 440m od ścieżki podejścia na ten pas. Mimo powyższej różnicy odległości, podchodzące do lądowania statki powietrzne zarówno nad nieruchomością przy ul. Indyczej, jak i nieruchomością przy ul. [...] znajdują się w tym rejonie zazwyczaj na wysokości od 250m do 300m nad poziomem terenu (w zależności od optymalnego profilu zniżania danego statku powietrznego). W obydwu przypadkach nieruchomości położone są w odległości ok. 5600m od progu pasa 33, tj. od miejsca możliwego przyziemienia statku powietrznego. Dodatkowo obie nieruchomości położone są ok. 600m od przebiegu nominalnej ścieżki SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) z drogi startowej 15 (odloty w kierunku P.). Pierwsze procedury SID dla lotniska Chopina w Warszawie wdrożono w dniu 17 czerwca 1999r. i przebiegają one w bliskiej odległości od ww. nieruchomości do dnia dzisiejszego. Ze względu na bliską lokalizację przedmiotowych nieruchomości względem lotniska Chopina w Warszawie przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005-2008. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się już po nabyciu nieruchomości, czy też dopiero po wybudowaniu na niej budynku. Zauważyć przy tym należy, że także miejsce zamieszkania Skarżącej w okresie przed nabyciem nieruchomości w M. wiązało się z uciążliwościami związanymi z natężonym ruchem lotniczym. Problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości niewątpliwie był znany Skarżącej, a skoro jak twierdzi nie chciała mieszkać w pobliżu "korytarza powietrznego" ale w cichej okolicy, to niewiarygodna jest jej argumentacja, że podejmując decyzję o kupnie nieruchomość celem wybudowania na niej domu na własne potrzeby, nie zrobiła rozeznania w tej kwestii. Podobnie należy ocenić argumentację o powodach zbycia inwestycji poczynionej w J.. Skoro bowiem w pobliżu inwestycji znajdowała się kaplica i budowany był kościół, to nie mogło budzić niczyich wątpliwości, że odbywają się tam i będą się odbywać różne uroczystości kościelne, a w szczególności msze święte, co wiąże się z przybywaniem na nie znacznej liczby wiernych, a także z biciem dzwonów. Jak podnosi sama Skarżąca jest osobą wierzącą i jak wynika z akt sprawy przekazywała darowizny na rzecz innej parafii na cele charytatywne, więc niewątpliwie miała wiedzę w tym zakresie. Tym samym zbycie udziałów w czterech działkach z domami, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego. Żaden z prezentowanych powodów zbycia przedmiotowych nieruchomości nie mógł zostać uznany za wiarygodny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że korzystała z usług projektanta wnętrz, nie dowodzi, iż przedmiotowe nieruchomości miały być wykorzystywane na własne potrzeby. Obecnie zarówno osoby budujące domy na własne potrzeby, jak i osoby budujące je w celach handlowych, korzystają z tego rodzaju usług. W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów w stanie tzw. deweloperskim (bez wykończenia wewnątrz) stworzenie wizualizacji wykończonych wnętrz, niewątpliwie sprzyja ich obrotowi z zyskiem, albowiem ma na celu wykazanie nabywcom potencjału danego obiektu budowlanego. Wskazać ponadto należy, że z przedłożonych przez Skarżącą wizualizacji nie wynika, iż dotyczą one którejś z ww. czterech sprzedanych nieruchomości. Zauważyć trzeba, że Skarżąca działki nabyte jedynie wraz z mężem w J. w 2009r. także przeznaczyła na wybudowanie na nich 6 domów, z których jak wskazała część zostanie przeznaczona na cele osobiste. Podkreślenia również wymaga, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, posiada charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczeń Skarżącej w tym względzie. Każdorazowo ocenie podlega więc całokształt działań sprzedawcy. Tym samym okoliczność, że w ocenie nabywcy danej nieruchomości, wybudowany na niej budynek w stanie deweloperskim (niewykończony wewnątrz) miał pierwotnie być wykorzystywany na cele mieszkaniowe jego sprzedawcy, nie może dowodzić, że sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. Jest to bowiem jedynie subiektywna ocena danego nabywcy, która nie uwzględnia całokształtu działań sprzedawcy. Z tych też względów, podobnie należy ocenić oświadczenie projektanta wnętrz o przeznaczeniu danego domu. Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącą wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. W ocenie Sądu, organy podatkowe - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE - zasadnie stwierdziły, że aktywność Skarżącej, na tle ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącą, świadczą o zaangażowaniu przez Skarżącą "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 i art. 5 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz prawidłowej subsumcji prawa materialnego przez organy podatkowe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.