II FSK 1688/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1254/14 w sprawie ze skargi G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1254/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. G. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w części uchylającej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 maja 2014 r., dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za nieuzasadniony i w tym zakresie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 stycznia 2014 r., obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., skierowana do Skarżącej - spadkobierczyni J. G., którą - po rozpatrzeniu odwołania J. G. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 74 052 zł. W toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, w oparciu o zawiadomienie z dnia 20 lutego 2014 r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomienie o zajęciu doręczono do organu rentowego w dniu 20 lutego 2014 r., natomiast Skarżąca odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu otrzymała w dniu 26 lutego 2014 r. Pismem z dnia 5 marca 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, tj. błąd co do osoby zobowiązanego, nieistnienie egzekwowanego obowiązku oraz przedawnienie obowiązku. Postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił zarzutu nieistnienia obowiązku oraz uznał za niedopuszczalne zarzuty przedawnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny stwierdził bowiem, że w dacie wszczęcia egzekucji, tj. 20 lutego 2014 r., decyzja stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, wobec czego nie znajduje uzasadnienia zarzut nieistnienia obowiązku objętego tymże tytułem wykonawczym. Zaznaczył także, iż równocześnie z postępowaniem egzekucyjnym toczy się odrębne postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. Ponadto organ egzekucyjny dodał, że pełnomocnik Skarżącej zakwestionował uznanie jej jako strony postępowania. Natomiast w kwestii zarzutu przedawnienia podkreślił, iż zarzut ten był szczegółowo badany przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 2006 r. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014 r. za nieuzasadniony i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym oraz w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 2006 r. Rozpoznając powyższą sprawę Sąd uznał bowiem, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedstawiła prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś organ podatkowy nie wystąpił do właściwego sądu o ustalenie kręgu spadkobierców, jak również nie wystąpił o ustanowienie kuratora spadku, nie sposób przyjąć, aby była ona stroną postępowania, jako domniemana przez organ podatkowy spadkobierczyni J. G. Stąd skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że przed podjęciem jakichkolwiek działań, organ podatkowy powinien precyzyjnie stwierdzić, czy nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym - podobnie jak to stwierdził organ egzekucyjny w przypadku zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku oraz zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego - winien mieć zastosowanie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Powyższe wynika z faktu, iż pokrywające się z nimi zarzuty dotyczące istnienia obowiązku (w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), jego przedawnienia oraz strony postępowania podatkowego podlegają rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym. Tymczasem z treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 maja 2014 r. wynika, że dokonał on oceny zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku, stwierdzając jednocześnie w sentencji, iż zarzutu tego należało nie uwzględniać. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca podnosiła, że nie można prowadzić egzekucji na podstawie nieważnej decyzji, nawet w sytuacji, gdy wyrok sądu administracyjnego nie jest jeszcze prawomocny. Wobec powyższego, wniosła o uchylenie zaskarzonego postanowienia w całości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie uznał skargę w części za zasadną, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zgłoszone przez Skarżącą zarzuty zostały określone w art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Następnie Sąd przytoczył treść art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz stwierdził, że przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stąd też Sąd doszedł do wniosku, że skoro w rezultacie wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. została podniesiona kwestia wydania i skierowania decyzji do Skarżącej jako osoby niebędącej stroną postępowania oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, to pokrywające się z nimi zarzuty dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym, błędu co do osoby zobowiązanego oraz jego przedawnienia, są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym. Sąd uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, podobnie jak w zakresie pozostałych zarzutów, winien mieć zastosowanie powołany art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, na co Sąd zwrócił uwagę, przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014 r., czyli merytoryczna ocena zgłoszonego zarzutu, a nie kwestia jego niedopuszczalności. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji) o niedopuszczalności zarzutu, naruszył art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., uniemożliwiając Skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania przed organami. W ocenie Sądu, stwierdzając uchybienie polegające na merytorycznym rozpoznaniu zarzutu, pomimo że istniały podstawy stwierdzenia jego niedopuszczalności, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem zbadania przesłanek niedopuszczalności zarzutu. Zdaniem Sądu, nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi, że zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone ze względu na stwierdzenie przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r . sygn. akt I SA/Gd 226/14 nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Powołany wyrok jest bowiem nieprawomocny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w części, w której uchylono zaskarżone postanowienie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskutek błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy nie może orzekać o niedopuszczalności zarzutu; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 15 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie rozpoznał zażalenia w pełnym jego zakresie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; 3) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji - w sytuacji stwierdzenia uchybienia w postaci merytorycznego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzutu, nie zaś zastosowania przez niego dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a. - orzeczenia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., nie natomiast na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której uchylono zaskarżone postanowienie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadnicze znaczenie dla zbadania legalności zaskarżonego wyroku ma ustalenie, czy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wydając postanowienie o uchyleniu, w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za nieuzasadniony, postanowienia organu egzekucyjnego (będącego jednocześnie wierzycielem) i uznaniu tego zarzutu za niedopuszczalny, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, iż analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 844/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. wyroku. Wyjaśnić zatem należy, iż stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis ten wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Przepisy u.p.e.a. wyraźnie odróżniają funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 4 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez Skarżącą zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono stronę (zobowiązaną) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Rację wobec tego przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, jako przypisanego wierzycielowi, dokonane zostało z naruszeniem wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności. Z tych też względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 7