I SA/Gd 1221/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 24 marca 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki przydomowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Nadleśnictwo zawarło umowę dzierżawy, której przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawca, osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie będąca też rolnikiem, przeznaczy dzierżawiony grunt na ogródek przydomowy. W umowie zawarto zapis, że dzierżawca zobowiązuje się użytkować przedmiot dzierżawy według zasad i prawideł racjonalnej gospodarki rolnej, a w szczególności: uprawiać i użytkować grunt rolny, utrzymując go na odpowiednim poziomie kultury, wykonywać konserwacje istniejących urządzeń wodno-melioracyjnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy nadleśnictwo powinno potraktować dzierżawę gruntu rolnego z przeznaczeniem na ogródek przydomowy jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów. Wnioskodawca uważa, że dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze tj. ogródki przydomowe jest zwolniona od podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 zdefiniowana została działalność rolnicza. Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w tym przepisie. Nadleśnictwo wydzierżawia grunt osobom fizycznym z przeznaczeniem pod ogródki przydomowe i zieleń w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością tych osób. Skoro grunt zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze, tj. na wydzierżawionym gruncie osoby będą uprawiały na własne potrzeby grządki warzywne i kwiatowe w formie ogródka przydomowego oraz utrzymywały trawniki i krzewy, to dzierżawa tego gruntu będzie zwolniona z podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wyjaśnił, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Minister kolejno posiłkując się definicją działalności rolniczej przewidzianej w art. w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w tym przepisie. Natomiast, dokonując zestawienia ww. definicji oraz pojęcia rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 ww. ustawy) organ stwierdził, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy. Jak wynika, z treści wniosku wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, której przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawca – osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie będąca rolnikiem przeznaczy dzierżawiony grunt na ogródek przydomowy. Dzierżawca jest zobowiązany umową do uprawiania i użytkowania gruntu rolnego, utrzymując go na odpowiednim poziomie kultury, wykonywać konserwacje istniejących urządzeń wodno-melioracyjnych. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności Minister Finansów stwierdził, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze. W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów. Zatem dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń. Wobec powyższego czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzenie przydomowego ogródka na gruncie rolniczym przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT a co za tym idzie czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz wskazała wydane przez Ministra Finansów interpretacje potwierdzające jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powołanej ustawy o VAT nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 19 ww. ustawy definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego, przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dokonując zestawienia ww. definicji zasadnie stwierdził organ interpretujący, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy. Jak wynika, z treści wniosku wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, której przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawca – osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie będąca rolnikiem przeznaczy dzierżawiony grunt na ogródek przydomowy. Dzierżawca jest zobowiązany umową do uprawiania i użytkowania gruntu rolnego, utrzymując go na odpowiednim poziomie kultury, wykonywać konserwacje istniejących urządzeń wodno-melioracyjnych. Co istotne, jak wskazał wnioskodawca, dzierżawy przedmiotowych gruntów skarżący dokonuje w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością dzierżawców. Zatem celem tych czynności jest poprawa warunków mieszkaniowych dzierżawców poprzez uprawę warzyw, kwiatów czy utrzymywanie trawników, krzewów itp. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze. W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej a dzierżawa przedmiotowych gruntów ma na celu polepszenie funkcjonowania sąsiednich nieruchomości (poprawę warunków mieszkaniowych). W związku z powyższym Sąd uznał, że dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. Reasumując, w ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.