I FSK 695/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 121/14 w sprawie ze skargi P. D. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 121/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez P. D. sp. z o.o. w P., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczyć będzie usługi w zakresie dostawy i montażu markiz na stałe do elewacji zarówno na tynk jak i pod tynk w sposób, który "de facto" uniemożliwia późniejszy demontaż markiz bez uszkodzenia w sposób mniej lub bardziej istotny zarówno samej markizy jak i elewacji budynku. Funkcją markizy będzie zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych np. słońca, wiatru, deszczu, to jest zwiększenie komfortu użytkowania obiektu (budynku), w którym zostanie zainstalowana. Działania spółki będą ograniczać się wyłącznie do dostawy i montażu markiz. Niekiedy jednak (acz sporadycznie) usługa świadczona przez spółkę obejmować także będzie przygotowanie podłoża pod montaż markiz (to jest na przykład przez jego wyrównanie). Najczęściej usługi dostawy i montażu markiz świadczone będą przy okazji prac ogólnobudowlanych (budowy domu) czy prac remontowych bądź modernizacyjnych, prowadzonych czy to bezpośrednio przez samego klienta, czy też inną firmę wykonawczą. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku wykonania usługi budowlano-montażowej, polegającej na dostawie i montażu markiz w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.2.2. Zdaniem skarżącej wykonanie usługi budowlano-montażowej polegającej na montażu markiz w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a w zw. z ust. 12b u.p.t.u., podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. 1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 1.3.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wykonywana przez spółkę czynność nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W konsekwencji w sytuacji świadczenia przez spółkę usług instalacji markiz, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, niezgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, zawartym w wydanej wobec niej interpretacji, wyraziła pogląd, że jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem opowiedział się za szerszym, niż organ w interpretacji, rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni, przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., powołał się na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zajęte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku o sygn. akt I FPS 2/13, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 3.2.1. Ze stanowiska NSA wynika, według Sądu pierwszej instancji, że Sąd ten opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim, według WSA, o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się też WSA w Poznaniu, w powołanych przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie I FPS 2/12) wyrokach, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo, wydając zaskarżoną interpretację; - art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. I. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować szersze rozumienie pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono: - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest za kluczowy uznać należy zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 12 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować szersze rozumienie pojęcia "modernizacja" z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. 5.1.1. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", przebudowa", "roboty budowlane" i w związku z powyższym odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane jak i wykładni gramatycznej. 5.1.2. Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 12 ustawy o VAT dokonał analizy orzecznictwa dotyczącego spornej kwestii i zasadnie wskazał w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta, co prawda, nie dotyczyła bezpośrednio stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie, jednak z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można było jej pominąć. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. 5.2. Reasumując, zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy. Z kolei Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien rozważyć, czy usługa montażu markiz stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Minister Finansów, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powinien zatem przy tym rozważyć, czy usługa montażu ma charakter trwały. W sytuacji gdyby, w świetle definicji modernizacji, dane podane we wniosku o wydanie interpretacji były niewystarczające do udzielenia prawidłowej odpowiedzi organ podatkowy wezwie podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego. W przypadku uznania, że instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 5.3. Za pozbawione podstaw uznać również należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3.1. Wbrew twierdzeniom organu, motywy zaskarżonego wyroku są jednoznaczne, spójne i zawierają wytyczne, w oparciu o które organ może ponownie przeanalizować treść złożonego w niniejszej sprawie wniosku. W szczególności Sąd pierwszej instancji słusznie nawiązał do treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej fakt, że uchwała dotyczyła opodatkowania usługi zainstalowania trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów nie powodował, iż jej treść należało w niniejszej sprawie pominąć. W powołanym w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest bowiem m. in. o modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Za prawidłowe należało więc uznać odesłanie Sądu pierwszej instancji do treści uchwały, w której wskazano na skutek trwałego montażu elementów w celu podniesienia standardu obiektu budowlanego m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało więc uznać za nieuprawniony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z powołanym przepisem. W szczególności organ otrzymał jednoznaczne wytyczne dla ponownego rozpoznania wniosku, tj. odwołanie się do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych w kontekście treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13). 5.3.2. Równie krytycznie trzeba było się odnieść do zarzutu naruszenia art. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., skoro jedynym jego uzasadnieniem miał być fakt błędnej wykładni prawa materialnego. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.