I SA/Wr 2158/14

Dnia 10 grudnia 2014roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]), którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2014 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w dniu 12.11.2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek sporządzony przez pełnomocnika M. P. (datowany na dzień 7.11.2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 57.052,81 zł, przekazanego nienależnie w dniu 9.02.2010 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w W. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 2.02.2010 r. (nr 2/2010) z tytułu sprzedaży egzekucyjnej udziału we współwłasności nieruchomości. Po rozpatrzeniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...].01.2014 r. decyzję (nr [...]) stwierdzającą nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie 57.052,81 zł z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego przez komornika sądowego. Określona przedmiotową decyzję nadpłata stała się przedmiotem zajęcia komorniczego (zajęcia wierzytelności nr [...], [...], [...]) i została przekazana w dniu 27.01.2014 r. na rachunek bankowy wskazany przez organ egzekucyjny. Pismem z dnia 19.03.2014 r. pełnomocnik M. P. wniósł o ustalenie oprocentowania od wymienionej nadpłaty podatku od towarów usług. W jego ocenie oprocentowanie przysługuje od dnia 9.02.2010 r., to jest od dnia, w którym komornik wpłacił organowi podatkowemu nienależnie pobrany podatek. Zauważono także, że pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie została ona zwrócona podatnikowi, jak również brak jest informacji o sposobie jej rozliczenia. Decyzją z dnia [...].04.2014 r. (wyżej powołaną) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Organ stwierdził, że przepis art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p.") wprawdzie stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jednakże w § 3, § 4 i § 5 tego artykułu określono w sposób ścisły przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zaistniały sytuacje opisane w tych przepisach. Decyzja określająca nadpłatę podatku została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jej rozliczenie nastąpiło w dniu 27.01.2014 r., to jest przed upływem 30. dni od dnia wydania decyzji. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że odpowiadając na pismo M. P. została stronie udzielona (pisemnie) informacja o przekazaniu nadpłaty na rachunek bankowy wskazany przez komornika sądowego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik M. P. podniósł, że wskazane w decyzji pierwszej instancji przepisy nie wykluczają naliczenia oprocentowania, które należy się w każdym przypadku powstania nadpłaty. Ponadto błędne jest stanowisko organu co do prawidłowości rozliczenia nadpłaty, albowiem przesłanie pisma informującego bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika, nie wywołało skutków prawnych, jak również niezasadnie nadpłatę przekazano komornikowi, albowiem należność podatkowa (nadpłata podatku) nie podlegała zajęciu w egzekucji sądowej na poczet wierzytelności cywilnoprawnych. Wskazaną na wstępie decyzją (z dnia [...].07.2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu, określonym w art. 78 Ordynacji podatkowej. Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. W rozpatrywanej sprawie przypadki tego rodzaju nie zaszły. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ M. P. zażądał udzielenia mu informacji o sposobie rozdysponowania nadpłaty i wskazał swój adres jako właściwy do udzielenia odpowiedzi, to prawidłowo wyjaśnienie skierowane zostało na adres strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik M. P. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji podatkowych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia art. 78 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jak również art. 896 § 1pkt 2 i art. 900 § 1 K.p.c., na skutek wykładni, że nadpłata podatku od towarów i usług ma swoje źródło w przepisach Kodeksu cywilnego i że podlega zajęciu przez komornika sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędna jest interpretacja polegająca na przyjęciu, że oprocentowanie uzależnione jest od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Uregulowania, na które powoływał się organ nie mają zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Nietypowa sytuacja, jaka powstała u skarżącego, w której osoba trzecia uczyniła go podatnikiem podatku od towarów i usług, chociaż nim nigdy nie był, nie mogła być przewidziana przez ustawodawcę. W każdym przypadku powstania nadpłaty oprocentowanie przysługuje i na podstawie art. 78 § 1 O.p. powinno być naliczone. Podniesiono także, że organy podatkowe oraz komornik sądowy podają odmienne informacje odnośnie realizacji zajęć komorniczych i że powinno to być wyjaśnione. Poza tym nadpłata podatku nie mogła podlegać zajęciu przez komornika sądowego na poczet wierzytelności cywilnoprawnych, a organ nie powinien jej przekazywać. W istocie w dalszym ciągu istnieje nadpłata, która nie została podatnikowi zwrócona i która podlega oprocentowaniu. Według skargi błędne było również stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości rozliczenia nadpłaty. Skarżący ma pełnomocnika i tylko pisma skierowane do jego rąk wywołują skutki prawne. Przesłanie pisma bezpośrednio do M. P., na co powołują się organy, skutków takich nie wywołało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie nadpłata podatku od towarów i usług powstała w następstwie nienależnego poboru podatku przez płatnika i wpłacenia pobranego podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku dostawy towarów przeprowadzonej w ramach egzekucji sądowej, komornik sądowy występuje w roli płatnika podatku od towarów i usług, jak również ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika, co wynika z przepisów art. 18 i art. 106c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Kwestia nienależnego pobrania podatku przez płatnika (i wpłacenia organowi podatkowemu) została przesądzona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].01.2014 r. (powoływaną). Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy stwierdzona przez organ nadpłata w podatku od towarów i usług podlegała oprocentowaniu. Twierdzące w tym zakresie stanowisko skarżącego bazuje na treści art. 78 § 1 O.p. według którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. Przepisu art. 78 § 1 nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyznaczenie okresów naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym przypadku oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako takiego, który proklamuje bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit. a), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (lit. b), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (lit. c). Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wydana zostaje decyzja stwierdzająca nadpłatę (poza przypadkiem nieistotnym w tej sprawie, o którym traktuje art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), oprocentowanie przysługuje wtedy, gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania owej decyzji. A contrario, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana w wyznaczonym terminie a także gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie, to oprocentowanie nie będzie należne. W niniejszej sprawie, jak to już wcześniej zaznaczono, nadpłata wynikała z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej na podstawie wniosku złożonego przez podatnika. Według art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ten tryb został wdrożony przez M. P. i prawidłowo wniosek został załatwiony w formie decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tym miejscu należy stwierdzić, że bezzasadna była argumentacja skargi wskazująca na brak przewidzianego w przepisach przypadku nieprawidłowego poboru podatku przez płatnika. Ustawodawca licząc się z możliwością powstania nieprawidłowości przy poborze podatku przez płatnika przewidział tryb, w którym podatnik może kwestionować zasadność poboru (art. 75 § 1 O.p). Wdrożenie trybu weryfikacji poboru podatku przez płatnika pozostawało w gestii skarżącego i ostatecznie z możliwości tej skorzystał pod koniec 2013 r. Należy zatem wskazać, że prawidłowo uznał organ podatkowy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].01.2014 r. wydana została w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku przez M. P. Z akt sprawy wynika, że wniosek wpłynął do organu w dniu 12.11.2013 r. Ponieważ termin określony został w miesiącach, powinien być liczony w sposób wskazany w art. 12 § 3 O.p. Ponieważ ostatni dzień terminu przypadł na dzień ustawowo wolny od pracy (niedziela), wydanie decyzji w dniu [...].01.2014 r. nastąpiło z zachowaniem wyznaczonego terminu. Podobnie terminowo, to jest w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji organ dokonał zwrotu nadpłaty w postaci przekazania kwoty nadpłaty komornikowi sądowemu w wykonaniu zajęcia wierzytelności dokonanego w trybie egzekucji sądowej. Komornik dokonał zajęcia wierzytelności z różnych tytułów podatkowych (wskazanych w treści zajęć), a w tym z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług, co uczynił na podstawie art. 895 K.p.c. W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. miał obowiązek prawny wykonać zajęcia. Organ nie mógł kwestionować tytułu wykonawczego, w oparciu o który zostały dokonane powyższe zajęcia. Takie uprawnienie przysługiwało bowiem skarżącemu jako dłużnikowi. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł przekazać skarżącemu kwoty nadpłaty podatku, albowiem ta została przekazana organowi egzekucyjnemu. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z treścią art. 902 K.p.c. do skutków niezastosowania się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 K.p.c. Zatem dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonał wypłaty zajętej części wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłoby dokonanie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika), odpowiada za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r., sygn. SA/Bd 555/03, publ. LEX nr 102370). Zauważyć również trzeba, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8.11.2005 r. przyjął, iż "ograniczenie egzekucji na podstawie 831 § 1 pkt 3 k.p.c. nie dotyczy kwoty różnicy podatku podlegającej zwrotowi. Tego stanowiska nie podważa okoliczność, że instytucja zwrotu tej kwoty była uregulowana autonomicznie w ustawie o VAT. Przepisy owej ustawy dotyczące postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku nie zawierają bowiem wyraźnych włączeń odnośnie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego." (wyrok z dnia 8.11.2005 r., sygn. akt I CK 167/05, publ. LEX nr 299065). Tak więc nie miał racji skarżący, że należności podatkowe przysługujące podatnikowi nie mogą być przedmiotem zajęcia wierzytelności w ramach egzekucji sądowej. Co się zaś tyczy pominięcia pełnomocnika w zakresie korespondencji skarżącego z organem podatkowym na temat przekazania nadpłaty komornikowi sądowemu, to po pierwsze nie wskazano w skardze w jaki sposób okoliczność ta rzutowałaby na kwestię uznania oprocentowania nadpłaty za należne. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie informacji, na jakiej podstawie nadpłata podatku została przekazana organowi egzekucyjnemu i kiedy to miało miejsce, M. P. wystosował do organu już po formalnym zakończeniu postępowania podatkowego, w którym działał poprzez pełnomocnika (po upływie terminu do wniesienia odwołania). Tymczasem trzeba przyjąć, ze przepis art. 145 § 2 O.p. zasadniczo dotyczy obowiązku organu w trakcie postępowania podatkowego i nie ogranicza uprawnienia podatnika do uzyskania bezpośredniej informacji od organu podatkowego po jego zakończeniu. Tak więc odpowiadając na wniosek M. P. (z dnia 11.02.2014 r. oraz z dnia 18.02.2014 r.) organ postąpił prawidłowo kierując odpowiedź na adres podatnika, stosownie do jego oczekiwań. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała podniesiona w skardze okoliczność poświadczenia przez pracownika organu podatkowego pod datą 21.01.2014 r., że skarżący nie posiada wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym, podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, ani innych wzajemnych rozliczeń. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.