III SA/Wa 1780/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lutego 2014 r. przedłużył 60-cio dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 2 700 000 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że 5 sierpnia 2013 r. wpłynęła deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 700 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "uptu". Organ powołał się na art. 87 ust 2 i wskazał, że z uwagi na fakt, iż rozpoczęte czynności sprawdzające, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji, nie zostały zakończone, postanowieniem z [...] października 2013 r. przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 2 700 000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. W dniu 11 października 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na w/w postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy to pierwotne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ wyjaśnił, że w ramach czynności sprawdzających, na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ustalono, iż w lipcu 2013 r. Spółka dokonała dostaw armatury łazienkowej, oświetlenia, elementów wykończenia wnętrz na rzecz N. s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Działając w oparciu o Rozporządzenie Rady (WE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, celem zweryfikowania poprawności i rzetelności wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz słowackiego kontrahenta, został wysłany wniosek do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie szczegółowych informacji na temat przeprowadzonych przez Spółkę transakcji. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo. Wobec powyższego Organ uznał, że na dzień wydania niniejszego postanowienia, tj. [...] lutego 2014 r., prowadzone czynności sprawdzające nie dały podstaw do zwrotu podatku VAT. Organ podkreślił, że [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2013 r. Wszystko powyższe uzasadniało, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wydanie zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie z [...] lutego 2014 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także o uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 uptu, polegające na ponownym przedłużeniu przez Organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r., do czego doszło już po upływie przedłużonego uprzednio terminu dokonania tego zwrotu, wynikającego z postanowienia Organu z dnia [...] października 2013 roku. Wskazując na orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok NSA o sygn. I FSK 218/06) Spółka uznała, że przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, podatkowego, oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Skoro pierwotne przedłużenie terminu zwrotu, dokonane w trybie czynności sprawdzających, wskazywało "zakończenie weryfikacji rozliczenia Spółki w trybie czynności sprawdzających" jako termin zwrotu, to upływ tego terminu w związku ze wszczęciem w dniu [...] stycznia 2014 r. kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oznacza, że w dniu [...] stycznia 2014 r. poprzednio wyznaczony termin zwrotu upłynął. Powołując się m. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 16/07 Skarżąca zauważyła, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Ponadto ocenie sądowej podlegają - według tych samych kryteriów - akty z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wspomnianym wyżej aktem jest zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie Naczelnika z dnia [...] lutego 2014 r. Skarga na to postanowienie, wniesiona w niniejszej sprawie, zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Na wstępie wypada sformułować oczywistą, ale - w kontekście niniejszej sprawy - konieczną uwagę co do istoty podatku od towarów i usług. Otóż poprzez system odliczeń podatku zapłaconego (w ekonomicznym sensie) przez podatnika na poprzednim etapie obrotu, ustawa gwarantuje, że podatek ten nie będzie go obciążał, zaś efektywnie, rzeczywiście zapłacony pozostanie podatek tylko od tej transakcji, która ma miejsce z ostatecznym konsumentem towaru (usługi). W ten sposób podatek od wartości staje się neutralny dla podatnika i dlatego też uznawany jest za podatek od konsumpcji. Jeśli wartość podatku naliczonego przewyższa wartość podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik może żądać zwrotu tej nadwyżki lub – według jego wyboru – jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, termin na wspomniany zwrot podatku naliczonego wynosi - odpowiednio - 60 i 25 dni. Może on być jednak przedłużony - verba legis – aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy). Ocena, czy zasadność zwrotu rzeczywiście wymaga dodatkowego sprawdzenia, należy do organu podatkowego, który powinien uwzględnić przy tej ocenie wszystkie okoliczności faktyczne, jakie znane mu są z urzędu w związku ze sprawą zawnioskowanego zwrotu, a także te, o których powziął wiedzę w konkretnym postępowaniu w przedmiocie zwrotu. W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała faktu, że zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji (na ten temat Spółka w ogóle nie sformułowała w skardze żadnych uwag), wskazywała natomiast na okoliczność, że nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, kiedy termin ten już upłynął w dniu [...] stycznia 2014 r. w związku ze wszczęciem przez Dyrektora UKS w W. kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku za lipiec i sierpień 2013 r. Sąd podziela wyrażoną przez Skarżącą ocenę, iż poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Zresztą potwierdza to sam Naczelnik (arkusz odwoławczy z 25 października 2013 r., k. 42 i nast. akt podatkowych). Skoro zatem zarówno w art. 274b § 1 Ordynacji, jak i w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy Ustawodawca wskazał, iż termin zwrotu może być przedłużony do zakończenia czynności sprawdzających, to zakończenie procesu weryfikacji wniosku o zwrot w proceduralnych ramach czynności sprawdzających powoduje, że z chwilą zakończenia tych czynności termin zwrotu nie jest już przedłużony, czyli że termin na zwrot upłynął, o ile nie został ponownie, skutecznie przedłużony. Ponieważ zaś nie jest możliwe, aby wobec tego samego podatnika jednocześnie prowadzone były zarówno czynności sprawdzające na podstawie działu V Ordynacji podatkowej, jak i postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to logiczny wniosek wynikający z chronologii wydarzeń niniejszej sprawy jest taki, iż w dniu [...] stycznia 2014 r. upłynął termin zwrotu podatku. Wystąpiło bowiem zdarzenie wskazane w poprzednim postanowieniu jako koniec przedłużonego terminu na zwrot (zakończyły się czynności sprawdzające). W efekcie, jak trafnie uznała Spółka powołując się m.in. na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego. Postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. o przedłużeniu terminu było więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu [...] stycznia 2014 r. Niezrozumiałe są z tego powodu zawarte w odpowiedzi na skargę rozważania Naczelnika, iż wszczęta kontrola podatkowa była kontynuacją poprzedniego etapu weryfikacji, i że ta weryfikacja jest jednym i tym samym procesem ciągłym. Gdyby tak było, to nieuchronnie pojawia się pytanie o powody, dla których Naczelnik wydał swoje postanowienie z [...] lutego 2014 r., skoro – jak twierdzi – nadal trwał ten sam proces weryfikacji Spółki, który wskazano w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Niezrozumiałe byłoby wówczas kolejne przedłużanie terminu aż do zakończenia tego samego rzekomo, jednego i ciągłego procesu weryfikacji. Taki pogląd Naczelnika oznacza przecież, że pierwotnie zakreślony termin zwrotu nadal trwał. Akcentowana na wstępie rozważań Sądu zasada neutralności podatku jest regułą, od której wyjątki – nawet ograniczone w czasie - wymagają wykładni ścisłej i restrykcyjnej. Przyjąć należy, że Ustawodawca wyznaczył wskazane terminy ustawowe na zwrot (60 lub 25 dni) mając na uwadze konieczność zapewnienia rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności podatku. O ile organ podatkowy zamierza odstąpić od tych podstawowych terminów, to zobowiązany jest do przestrzegania proceduralnych wymagań określonych w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Organ respektować powinien zasadę, że koniec jednego etapu weryfikacji rozliczenia podatnika oznacza koniec przedłużonego terminu na zwrot, jeśli to zdarzenie (koniec jednego etapu weryfikacji) zostało wskazane jako końcowa data pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu. Reasumując – w niniejszej sprawie Naczelnik usiłował przedłużyć termin, który już upłynął. Takie "przedłużenie" nie jest możliwe. Od dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin. Uwaga ta stanowi istotną okoliczność dla ustalenia zakresu uprawnień Spółki w przypadku, gdyby żądanie zwrotu podatku okazało się ostatecznie zasadne. W skardze Spółka wniosła o "...stwierdzenie bezskuteczności braku dokonania zwrotu...", a także o "...uznanie uprawnienia (...) do otrzymania natychmiastowego zwrotu nadwyżki...". Sąd wyjaśnia zatem, że przedmiotem skargi było konkretne postanowienie Naczelnika, czyli określony akt z zakresu administracji publicznej. Kompetencje sądu administracyjnego w przypadku rozpoznawania skargi na taki akt określa art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wśród nich nie ma uprawnienia do wydania orzeczenia o treści, jakiej oczekiwała Spółka. Art. 146 przywołanej ustawy procesowej nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie sądowo – administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.