I SA/Sz 667/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "L. F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. , 2 . stwierdza, że w uchylonym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "L. F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 11.04.2014 r., nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.01.2012 r. [...], dalej w skrócie zwana "Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do maja, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i w związku z tym: 1) umorzył postępowanie za okres od stycznia do listopada 2006 r., 2) określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19.03.2012 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem organów obu instancji, Spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto Spółka, nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur VAT, co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich sytuacjach. Brak wystawienia faktur zgodnie z przepisami u.p.t.u. oraz oparcie zapisów w ewidencji księgowo-podatkowej na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragony zamiast faktur) wykazał, że prowadzone w 2006 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży cechowała wadliwość i nierzetelność w zakresie zaewidencjonowanych obrotów i należnego podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W efekcie oszacowano wielkość zrealizowanego przez Spółkę obrotu w 2006 r. udokumentowanego paragonami, przy czym cenę netto sprzedaży dla towarów handlowych udokumentowanych paragonami z kasy rejestrującej przyjęto na poziomie ceny netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT sprzedaży oraz paragony z kasy rejestrującej. Jednocześnie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. rozpoczął się z dniem 31.12.2006 r. i upływał z dniem 31.12.2011 r. Natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia upływa z dniem 31.12.2012 r. Wskazując na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określone w zaskarżonej decyzji nie uległy na mocy art. 70 § 1 o.p. przedawnieniu, bowiem przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wypełnia postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 18.11.2011 r., gdyż jak wynika z jego treści ma ono ścisły związek z obowiązkami w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki oraz dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją. Wyrokiem z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.03.2012 r. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za okresy od stycznia do listopada 2006 r. To zaś oznaczało, że postępowanie podatkowe w tej części powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Sąd podkreślił jednocześnie, że skoro dokonane w decyzji rozliczenie VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z ww. naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, to określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd uznał zatem, że rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2006 r., organ odwoławczy zobowiązany będzie pominąć wskazane w decyzji organu I instancji określenie nadwyżki za listopad 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18.12.2013 r. o sygn. akt I FSK 36/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku. W związku z powyższym, mając na uwadze zalecenia wynikające z wyroku z dnia 10.10.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę zainicjowaną odwołaniem Spółki od decyzji organu I instancji i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11.04.2014 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz przedstawił swoje stanowisko w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że bezsprzeczne w sprawie jest, że Spółka w 2006 r. dokonywała sprzedaży ryb i produktów rybnych na rzecz przedsiębiorców, w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którą dokumentowała fakturami VAT. Sprzedaż ww. produktów ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej, a wartość tej sprzedaży stanowiła 3,7% ogólnej wartości sprzedaży w 2006 r. na terenie kraju. Zdaniem organu, kwestią sporną jest, czy w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami nabywcami były wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Treść paragonów wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były ryby i produkty rybne w ilościach od kilku do nawet kilkuset kilogramów, opiewające nawet na kilkutysięczne kwoty w następującym asortymencie: błękitek, miruna, antar tusze, śledź, łosoś filet, panga filet itp. (na potwierdzenie organ powołał 11 transakcji udokumentowanych paragonami, w tym 2 z grudnia 2006 r.). Przy tym, jak wynika z dokonanego przez organ I instancji zestawienia poziomu cen sprzedaży ryb i produktów rybnych stosowanych przez Spółkę w badanym okresie dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z poziomem cen przyjętych dla sprzedaży na paragonach z drukarki fiskalnej (stanowiącego załącznik nr 32 do protokołu kontroli), w tym samym dniu lub w bliskim odstępie od konkretnego dnia, dla tego samego rodzaju towaru - jednostkowa cena netto sprzedaży z paragonu była w większości przypadków niższa niż cena netto z faktury VAT. Różnice cen na paragonach i fakturach wynosiły od kilku groszu do kilkudziesięciu złotych. Na potwierdzenie organ przywołał 4 przykłady, w tym jeden dotyczący transakcji dokonywanych w grudniu 2006 r., gdzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży wynosiła [...] zł a zastosowany na paragonie "upust" – 0,6% ceny z faktury. W ocenie organu odwoławczego, tak duże wahania w różnicy cen wskazują, że Spółka nie stosowała żadnych zasad przy dokonywaniu upustów dla sprzedaży paragonowej. Brak limitu dla wielkości upustu świadczy o dowolności przy ustalaniu cen przy sprzedaży na paragony, a tym samym poddaje w wątpliwość prawdziwość tych cen. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Spółki, że stosowanie niższych cen przy sprzedaży paragonowej miało na celu zapewnienie płynności finansowej Spółki. Zdaniem organu, twierdzeniu temu przeczy również stosowanie na paragonach cen zdecydowanie poniżej kosztu zakupu, tj. [...] zł/kg, gdy cena tego samego asortymentu towaru była o kilkadziesiąt złotych wyższa przy sprzedaży na fakturę. Na potwierdzenie tego organ przywołał dane z paragonu nr [...] z dnia 25.07.2006 r. i zestawił je z danymi wynikającymi z 3 faktur VAT (nr [...]). W tej sytuacji za bezzasadne organ uznał również twierdzenie Spółki o wpływie wahań kursów walut na poziom cen. Organ odwoławczy – wbrew stanowisku Spółki – zgodził się z organem I instancji, że niemożliwe było dokonywanie transakcji w tak szerokim asortymencie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w bardzo krótkich odstępach czasu. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki w zakresie oceny zeznań [...], który (w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w obecności pełnomocnika Spółki) potwierdził, że w 2006 r. na pewno nie wydawał z magazynu towaru zakupionego na paragon w ilości większej niż 50 kg. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że sprzedawane na paragony znaczne ilości towaru wymagały udokumentowania fakturami VAT. Stwierdził również, że skoro ilości jednorazowo sprzedawanych przez Spółkę towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to ona powinna udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej, iż sprzedaż na paragony stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że ustalone fakty świadczą o tym, że sprzedaż na paragony była w istocie realizowana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym stanowiła obrót profesjonalny, miała charakter hurtowy i winna być udokumentowana fakturami VAT. Prawidłowe było zatem stanowisko organu I instancji, że brak wystawiania faktur VAT w celu dokumentowania ww. transakcji i zaniżania cen na paragonach prowadzi do stwierdzenia, że w 2006 r., a więc również w grudniu 2006 r. ewidencje sprzedaży prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie dokonał oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., przyjmując metodę szacowania polegającą na ustaleniu wielkości obrotu udokumentowanego paragonami z kasy rejestrującej, na podstawie poziomu cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji wyliczenie, z którego wynikało, że Spółka zaniżyła obrót i podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. (dla towarów, których sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy rejestrującej) o łączną kwotę [...] zł. Pomijając zatem, zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku z dnia 10.10.2012 r., wykazaną przez organ kontroli skarbowej określoną za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy stwierdził, że należne zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. stanowiło kwotę [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, że z uwagi na wystąpienie przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zobowiązanie za grudzień 2006 r. nie przedawniło się z dniem 31.12.2012 r. Pismem z dnia 12.05.2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 26.06.2014 r., reprezentowana przez radcę prawnego Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...], domagając się jej uchylenia w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, tj.: a) art. 120 oraz art. 122 o.p., poprzez oparcie ustaleń decyzji o wybiórczy materiał dowodowy, z zaniechaniem uwzględnienia zasad przemysłu rybnego oraz polityki finansowej podatnika; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nieznajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży paragonowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą wyłącznie w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów; c) art. 122 oraz art. 187 o.p., przez dowolne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że skarżąca powinna była uzyskiwać wyższe lub równe marże w sprzedaży paragonowej w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami; d) art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 o.p., przez bezpodstawny zarzut organu w przedmiocie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz akceptację przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej szacunku w oparciu o metodę polegającą na ustaleniu w 2006 r. dla sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej ceny sprzedaży netto na poziomie ceny sprzedaży przyjętej dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, że księgi te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; e) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i sformułowanie wniosków w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieudowodnione zdarzenia, których zaistnieniu dodatkowo zaprzeczają zebrane dowody w postaci zeznań świadków i wspólników spółki. Z okoliczności sprzedaży większej ilości towaru osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej organ podatkowy wnioskuje bezpośrednio o zaniżeniu podstawy opodatkowania, pomijając fakt rejestrowania sprzedaży w sposób przewidziany prawem oraz potwierdzeniem transakcji przez sprzedawców i magazynierów oraz wspólników Spółki; f) art. 210 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji zasadności wydanej decyzji i zawartego w nim rozstrzygnięcia organu, niekorzystnego dla strony skarżącej. 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u., przez uzależnienie obowiązku wystawienia faktury VAT od charakteru sprzedaży, jakim jest sprzedaż w ilościach hurtowych, nie zaś od statusu nabywcy, który nie będąc podmiotem gospodarczym, nie ma obowiązku żądania udokumentowania nabywanych towarów fakturą VAT; a) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez całkowicie dowolne wyznaczenie podstawy opodatkowania i pominięcie kwot należnych z tytułu dostawy, które wyznaczają wartość stanowiącą podstawę ustalania podatku VAT; b) art. 23 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla której wyznaczona i właściwie udokumentowana została kwota należna z tytułu dostaw dokonanych przez odwołującą się w okresie objętym decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Podniosła w szczególności, że powołane przez organ odwoławczy przykładowe różnice cen nie świadczą o stosowanych przez skarżącą upustach, lecz o wahaniach cen, które znajdują uwzględnienie w kursach walut. Zakwestionowała stanowisko tego organu, że stosowanie przez nią niższych cen przy sprzedaży paragonowej nie znajduje uzasadnienia w zapewnieniu płynności finansowej, oraz że niemożliwe było ewidencjonowanie na drukarce fiskalnej kilkunastu transakcji sprzedaży w krótkich odstępach czasu. Podniosła także, że organ z naruszeniem art. 106 ust. 1 u.p.t.u., błędnie przyjął, iż na skarżącej trudniącej się w sposób profesjonalny sprzedażą artykułów rybnych ciąży obowiązek udowodnienia, że jednorazowa sprzedaż znacznych ilości towarów nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazania konkretnych kupców na każdy paragon. Wskazała na błędną ocenę organu w przedmiocie zeznań [...] oraz wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu kontroli skarbowej, w świetle którego brak wystawienia faktury VAT w celu dokumentowania transakcji sprzedaży oraz zaniżenie cen na paragonach przesądza o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży, które nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto, na poparcie swojego stanowiska, Spółka przedstawiła, wydaną na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28.05.2014 r., nr [...], w zakresie określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę z dnia 10.06.2014 r., uzupełnionej pismem z dnia 26.11.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi Spółki, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uznał, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 19.03.2012 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 10.10.2012 r. wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i w związku z tym: umorzył postępowanie za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Zatem przedmiotem kontroli sądowej jest obecnie objęta decyzja umarzająca postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i orzekająca merytorycznie – co do istoty sprawy za miesiąc grudzień 2006 r. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wprawdzie skarżąca spółka we wniesionej do sądu skardze wskazała, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., to określając przedmiot zaskarżenia skarżąca jednoznacznie wskazała, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 11.04.2014 r. wymieniając oba rozstrzygnięcia tej decyzji, zarówno formalne – umarzające za miesiące od stycznia do listopada, jak i merytoryczne – określające zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w części umarzającej podstępowanie, sąd stwierdza, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2013 r., którym została oddalona skarga kasacyjna od wskazanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 10.10.2012 r., kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r., wobec niepoinformowania spółki przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, została przesądzona. Zasadnie zatem orzekając ponownie organ drugiej instancji na podstawie art. 208 § 1 o.p., stanowiącego, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, umorzył postępowanie za miesiące, co do których nastąpiło przedawnienie. Ponadto wskazać należy, że skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących decyzji w części umarzającej postępowanie. Natomiast odnośnie decyzji merytorycznej wskazać należy, że procesowoprawną podstawą zaskarżonej decyzji w tej części jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., stosownie do którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie. Zatem z przepisu tego wynika, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., organ drugiej instancji powinien był orzec co do istoty sprawy, a orzeczenie swoje zawrzeć w treści decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 1 o.p. Wśród tych wymogów ustawodawca wskazał, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, które stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji – uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie merytoryczne o wysokości zobowiązania podatkowego, generuje konieczność zawarcia w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej ustaleń faktycznych, które legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, oraz przeprowadzenia przez ten organ oceny dowodów. Organ powinien mieć na uwadze fakt, że orzeka o zobowiązaniu podatkowym za miesiąc grudzień 2006 r. zatem ustalenia faktyczne powinny dotyczyć tego miesiąca. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznych ustaleń dotyczących miesiąca grudnia 2006 roku. W decyzji tej wskazano na łączną wartość sprzedaży netto udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej w całym 2006 r., w których spółka dokonała, zdaniem organów podatkowych, zaniżenia ceny sprzedaży towarów, przytaczając ustalenia organu kontroli z uchylonej przez organ drugiej instancji decyzji. We własnych ustaleniach organ drugiej instancji wskazał, że: bezsprzecznym jest fakt, że spółka w 2006 r. dokonywała sprzedaży ryb i produktów rybnych na rzecz przedsiębiorców, w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którą dokumentowała fakturami VAT, ponadto sprzedaż tych produktów ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej, wartość tej sprzedaży stanowiła 3,7% ogólnej wartości sprzedaży w 2006 r. na terenie kraju. Organ nie wskazał jednak jaki procent sprzedaży ewidencjonowanej przy pomocy kasy rejestrującej wyniósł w grudniu 2006 r. Dalej organ wskazał, iż kwestią sporną jest, czy w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami nabywcami były wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Rozstrzygając powyższą kwestię organ uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tej tezy organ wskazał, że z treści paragonów wynika, że przedmiotem sprzedaży były ryby i produkty rybne w ilościach od kilku do nawet kilkuset kilogramów, opiewające nawet na kilkutysięczne kwoty. Następnie przedstawionych zostało 11 przykładów transakcji na asortyment od 108 do 600 kg, przy czym jeden przykład dotyczy transakcji z grudnia 2006 r. - 204 kg miruny oraz 108 kg witlinek tusze. Brak jest wskazania natomiast jaka zdaniem organu podatkowego ilość ryb i produktów rybnych nie przekracza własnych potrzeb osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i z jakich przyczyn. Tym samym brak jest wskazania powyżej jakiej ilości towaru transakcje zostały przez organ zakwestionowane. Już choćby z tego powodu uznać należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera niezbędnych ustaleń fatycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Dalej wskazać należy, że w przytoczonym materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji w postaci zeznań świadków, znalazły się wartości 50 kg, 100 kg, jednak czyniąc ustalenia w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odwołał się już do żadnego progu powyżej którego w jego ocenie nastąpiło przekroczenie własnych potrzeb osoby fizycznej. Następnie w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do dokonanego przez organ pierwszej instancji zestawienia poziomu cen sprzedaży ryb i produktów rybnych stosowanych przez spółkę w badanym okresie dla sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT z poziomem cen przyjętych dla sprzedaży na paragonach z drukarki fiskalnej, stanowiącego załącznik nr 32 do protokołu kontroli, z którego wynika, że w tym samym dniu lub w bliskim odstępie od konkretnego dnia, dla tego samego rodzaju towaru jednostkowa cena netto sprzedaży z paragonu była w większości przypadków niższa niż cena netto z faktury VAT. Następnie organ przedstawił cztery przykłady różnic w tych cenach, przy czym miesiąca grudnia dotyczył jeden przykład sprzedaży steków z rekina na paragon za kwotę [...] zł za kg (za ilość 5 kg), oraz na fakturę za kwotę [...]zł za kg (za ilość 10 kg). Podkreślić zatem należy, że podobnie jak przy zakwestionowaniu ilości sprzedanego na paragony towarów, także w przypadku kwestionowania cen, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wskazał kryterium powyżej którego uznał, że różnice pomiędzy ceną wynikającą w faktury, a ceną wynikającą z paragonu są tak znaczące, że poddają w wątpliwość prawdziwość tych cen. Na pewno za taką różnicę nie można uznać podawanego z miesiąca grudnia 2006 r. przykładu 5 gr na kilogramie. Taka różnica jak najbardziej mieści się w kryterium indywidualnych negocjacji w ramach swobody umów, zwłaszcza przy uwzględnieniu podnoszonej przez skarżącą argumentu o preferowaniu płatności gotówkowych. Ponadto wskazać należy, że w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 32 do protokołu kontroli, do którego odwoływał się organ podatkowy wyszczególnione zostały transakcje, w których występowały ilości po kilka kilogramów, a cena netto z paragonu była taka sama jak cena za faktury (strona 131 załącznika, paragony z 01.12.2006 r.). W takiej sytuacji brak przedstawienia przez organ i uzasadnienia limitów powyżej których uznał, że ilości nabywanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ryb i produktów rybnych były zbyt duże jak na ich własne potrzeby skutkuje wnioskiem braku rozpoznania przez organ istoty sprawy, braku należytego uzasadnienia fatycznego, a w konsekwencji niemożliwością oceny z jakiego powodu poszczególne transakcje zostały zakwestionowane. Organ drugiej instancji nie zgadzając się z wyjaśnieniem strony co do tego, że sprzedawała towary za gotówkę po cenach niższych celem utrzymania płynności finansowej w zaskarżonej decyzji przedstawił analizę paragonu z dnia 25.07.2006 r. Analizę tę uznać należy za nieprzydatną dla oceny transakcji, które wystąpiły w grudniu 2006 r. Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. w zw. z art. 210 § 6 o.p. Nie wskazując bowiem w sposób konkretny zakwestionowanych transakcji oraz przyczyn z jakich zakwestionowanie to nastąpiło, organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swego uzasadnienia faktycznego. W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, a konkretnie rozpatrzenia materiału dowodowego, o jakim mowa w art. 187 § 1 o.p. oraz jego oceny, o jakiej mowa w art. 191 o.p. Natomiast wobec niedostatecznego rozpatrzenia materiału dowodowego odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie może odnieść skutku odwoływanie się przez organ podatkowy do tego, że w wyroku z dnia 10.10.2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] pozostałe zarzuty skargi uznane zostały za nieuzasadnione, gdyż obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie dotyczy wyłącznie miesiąca grudnia 2006 r. i ustalenia odnoszące się wyłącznie tego miesiąca powinny znaleźć się w zaskarżonej decyzji oraz ustalenia wyłącznie tego miesiąca mogą podlegać ocenie sądu. Ponadto obecnie kontroli podlega inna także ze względów procesowych decyzja, a mianowicie wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., ze względów zatem oczywistych Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w poprzednio wydanym wyroku nie mógł się odnieść zarzutu naruszenia tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji weźmie pod uwagę poczynione powyżej uwagi i na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach, ewentualnie także, o ile zajdzie taka potrzeba, zgromadzonego w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, poczyni ustalenia fatyczne dotyczące miesiąca grudnia. O ile organ uzna, że transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi powinny zostać zakwestionowane, to wyjaśni, w jakim zakresie i z jakich przyczyn, zawierając stosowną argumentację w pisemnym uzasadnieniu. Dokonując kontroli w trybie art. 134 p.p.s.a kwestii przedawnienia, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia nastąpiłby z dniem 31.12.2012 r., tj. z upływem pięciu lat, licząc od końca miesiąca kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), jednak z dniem 17.04.2012 r. – data wpływu skargi do sądu, z mocy art. 70 § 6 o.p. bieg tego terminu został zawieszony, z mocy zaś art. 70 § 7 pkt 2 o.p. biegł dalej od dnia 11.02.2014 r. – wpływ orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego do organu, zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 11.04.2014 r. Mając powyższe względy na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., o czym orzeczono w punkcie 1. wyroku. W punkcie 2. nastąpiło wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonym zakresie, o czym orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W punkcie 3. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a, stanowiącego, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, albo dopuścił się przewlekłości lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.