I FSK 1468/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1238/14 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1238/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 073 750 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. 1.2. W dniu 4 marca 2014 r. została wszczęta wobec S. Spółka Jawna (dalej: "spółka") kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Postanowieniem Nr [...] z dnia 12 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. do dnia 18 sierpnia 2014 r. 1.3. W związku z niezakończoną w spółce kontrolą w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny raz przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. - do dnia 31 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie zwrotu w podatku od towarów i usług za ten miesiąc uniemożliwiają zakończenie kontroli i zwrot nadwyżki podatku bowiem konieczna jest weryfikacja złożonej dokumentacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, - art. 120, art. 121 § 1 oraz 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za styczeń 2014 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.; - art. 120, art. 121, art. 124, 210 § 4, w związku z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. 3.2. Wskazał, że wątpliwości co do zasadności zwrotu wskazane przez organ spełniają konieczne warunki. Po pierwsze, dotyczą branży, w której miały mieć miejsce transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy. Jest faktem notoryjnym, że obrót olejem rzepakowym jest szczególnie narażony na powstawanie nieprawidłowości, w tym w zakresie zwrotu podatku. Wynika to z szerokiego spektrum podmiotów uczestniczących w tym obrocie, doniosłego znaczenia oleju rzepakowego jako produktu posiadającego cały szereg zastosowań, w tym jako uzupełnienie bądź zastępstwo oleju napędowego służącego jako paliwo do pojazdów z silnikiem wysokoprężnym. Nie bez znaczenia w tym zakresie są zabiegi polityczne i regulacje prawne promujące biopaliwa oparte na oleju rzepakowym. Po wtóre, do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ nie dysponował danymi pozwalającymi na weryfikację rzetelności i prawidłowości zakupu oleju przez spółkę skarżącą od spółek S., R., T. i A. Warto wskazać, że zgodnie z dokumentacją spółki skarżącej wymienione podmioty były w styczniu 2014 r. jedynymi dostawcami oleju rzepakowego dla spółki skarżącej. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera podniesiona przez organ okoliczność, że za styczeń 2014 r. nie została potwierdzona żadna transakcja zakupu oleju przez spółkę skarżącą. W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać wątpliwości organu co do tego, czy przedmiotowe transakcje zakupu oleju miały rzeczywiście miejsce. Wątpliwości tych nie rozwiewa fakt, że zapłacenie ceny przez spółkę skarżącą potwierdzone jest stosownymi przelewami bankowymi. Tak więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt zapłaty nie powoduje, że wątpliwości organu stają się bezzasadne. Po trzecie, uzasadnione pozostają wątpliwości organu dotyczące nabywców oleju rzepakowego od spółki skarżącej. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał od słowackich władz podatkowych co do rzetelności tych transakcji jak również funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek nabywających olej rzepakowy od spółki skarżącej. Dokumenty spółki M. s.r.o. nie zostały zweryfikowane z uwagi na ich zatrzymanie przez policję słowacką oraz trwającą w tym podmiocie kontrolę podatkowa. W odniesieniu do firmy G. a.s. (obecna nazwa W. a.s.) ustalenia oparto wyłącznie na oświadczeniu prezesa spółki, bez możliwości weryfikowania dokumentów źródłowych. W przypadku spółki W. a.s. organ polski nie otrzymał stosownych informacji od słowackich władz podatkowych. Spółka P. s.r.o. nie została zweryfikowana, gdyż organy podatkowe nie były w stanie ustalić czy i gdzie prowadziła działalność. W ocenie sądu I instancji są to okoliczności uzasadniające powzięcie przez organ podatkowy uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji spółki skarżącej z powyższymi podmiotami. Stąd też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.3. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu Sąd podkreślił, że organ wskazał, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji posiadanej dokumentacji. Analiza akt sprawy przeprowadzona przez sąd po nadesłaniu tychże akt przez organ w toku postępowania sądowego potwierdziła powyższą formułę i pozwoliła na stwierdzenie, że tak sformułowany zwrot oznaczał konieczność dalszego wyjaśniania rzetelności nabycia oleju od wskazanych wyżej dostawców jak i sprzedaży na rzecz wymienionych odbiorców ze Słowacji. 3.4. Jednocześnie Sąd wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu do 31 stycznia 2015 r. nie było spowodowane obszernością dokumentów wymagających oceny, lecz przede wszystkim długim okresem oczekiwania na odpowiedzi słowackich władz podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r., - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalnym jest przedłużenie 25-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej terminu 60-dniowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako terminu podstawowego, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 12 sierpnia 2014 r. istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za styczeń 2014 r. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca zmierza w istocie do wykazania niezgodności z prawem będącego przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. 5.2. Za niezasadny należy w tym zakresie uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, "polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r." Formułując ten zarzut, jak również łączący się z nim, a także nietrafny, zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. i 87 ust. 2 u.p.t.u.), strona skarżąca pomija, że Sąd pierwszej instancji wykonując zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. funkcję kontrolną odnośnie zaskarżonego postanowienia, działa zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, aczkolwiek jest ono lakoniczne. Oceniając uzasadnienie tegoż postanowienia Sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., był w pełni uprawniony do uwzględnienia – oprócz samej treści zaskarżonego postanowienia – również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy. 5.4. Z akt sprawy wynikało zaś jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku opisane szczegółowo na stronach 6 i 7 zaskarżonego wyroku. W związku właśnie z tymi ujawnionymi okolicznościami, uzasadniającymi wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za styczeń 2014 r. - wszczęta została 4 marca 2014 r. kontrola podatkowa. 5.5. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię "polegającą na uznaniu, że dopuszczalnym jest przedłużenie 25-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powyżej terminu 60-dniowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako terminu podstawowego". Skoro bowiem w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku wnioskowania zwrotu podatku w terminie 25 dni "przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie" stosuje się odpowiednio, bezpodstawne jest twierdzenie, że wynikające z brzmienia zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie do przedłużenia terminu do weryfikacji zasadności zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" - ogranicza jedynie do 60 dni termin tej weryfikacji. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 ww. ustawy.