I FSK 2075/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 27 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez spółkę, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu wskazano m. in., że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono nieuprawnione obniżenie przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez R. s.c. [...] (dalej: R. s.c.) za zakup cebuli przemysłowej oraz przez B. Sp. z o.o. (dalej: B. Sp. z o.o.) za usługi przygotowania surowca do dalszego przerobu i usługi przerobu cebuli. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości spółka nabywała gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Mając na uwadze także okoliczności ustalone w toku postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów strony (R. s.c. i B. Sp. z o.o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w badanym okresie spółka uczestniczyła w procederze, który poprzez stworzony łańcuch powiązanych ze sobą (gospodarczo, osobowo lub kapitałowo) podmiotów wykorzystał konstrukcję podatku od towarów i usług (sposób jego rozliczenia oraz występowanie różnych stawek podatkowych) w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wykazywanych przez niektóre podmioty z tego łańcucha. W procederze wykorzystano różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu cebulą przemysłową i obraną (stawka 3%), cebulą mrożoną (stawka 7%) i usługami (stawka 22%). Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął, że faktury pochodzące od R. s.c. i B. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego spółka - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę od powyższej decyzji odwołania organ odwoławczy - decyzją z 7 lipca 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podzielił bowiem zasadnicze dla sprawy ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że faktury wystawione dla spółki przez R. s.c. z tytułu dostawy cebuli oraz przez B. Sp. z o.o. za usługi przygotowania surowca do przerobu i za przerób cebuli nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ w rzeczywistości spółka nabyła gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Na podstawie analizy zeznań świadków (M. B., K. D., P. K., C. W., K. D., E. J., S. K., A. C.) organ ustalił, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiadała przetwórnia w T., a spółka nie dysponowała cebulą w chwili zamawiania mrożonki, nie zamawiała cebuli oraz nie posiadała wiedzy w zakresie związanym z dalszą obróbką tego towaru. Zamawiała tylko produkt końcowy. Nie dano tym samym wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki (R. S.) i jej prokurenta (P. K.), potwierdzającym rzetelność spornych faktur. Zdaniem organu, spółka oraz jej kontrahenci – R. S. i B. Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, zorganizowali proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Temu właśnie służyło fikcyjne rozdzielanie transakcji sprzedaży towaru w postaci mrożonki na transakcje sprzedaży surowca oraz usług przerobu surowca. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Ponadto na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spółka zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż prezes jej zarządu prowadzi działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych pism. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego. W tym zakresie Sąd - po przeanalizowaniu treści regulujących tę materię przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych sprawy - wskazał, iż informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką jest nierezydentem (co w zasadniczy sposób rzutowałoby na właściwość organu podatkowego), nie wynika z żadnych dokumentów znanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w momencie wszczęcia postępowania w sprawie, a spółka - mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.), dalej: u.u.i.s., nie zawiadomiła o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zwrócono przy tym uwagę na zmiany w zakresie właściwości organu podatkowego, będące skutkiem dokonywanych przez spółkę aktualizacji danych w zakresie prowadzonej działalności (zmiana siedziby, przekroczenie określonego poziomu przychodów). W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego. Odnosząc się zaś do meritum sprawy, tj. istnienia po stronie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez R. s.c. oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Analiza tego materiału potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca oraz jej kontrahenci, a także szereg innych podmiotów powiązanych z zakładem produkcyjnym w T., zorganizowali i czynnie uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku skarżącej - z materiału dowodowego wynika także, że spółka z pełną świadomością uczestniczyła w procedurze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Sąd przedstawił przy tym szczegółowo uprawniające do powyższych wniosków ustalenia organów podatkowych oraz dowody, na podstawie których zostały one poczynione. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że ustalenia te poprzedziło podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zastrzeżeń Sądu nie budziła także dokonana przez organy ocena tego materiału, która odpowiadała treści art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalony przez organy stan faktyczny wypełniał bowiem okoliczności określone w hipotezie normy prawnej wynikającej z ww. przepisu. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Wyniki powyższej oceny znalazły, zdaniem Sądu, odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego: o braku świadomości strony co do nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmy mające siedzibę w T. przy ul. [...], powołanego w skardze oraz o zarządzaniu spółką przez nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze w zakresie zniekształcenia zeznań P. K., wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji organów podatkowych, błędów w ocenie materiału dowodowego w zakresie nabywania przez spółkę cebuli przemysłowej oraz przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów strony, w zakresie naruszenia przepisów o właściwości, w sposób sprzeczny z ich rzeczywistą treścią; – art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu administracyjnego pierwszej instancji, który błędnie przyjął, że decyzja z 18 marca 2013 r. wobec B. Sp. z o.o w likwidacji (wcześniej B. Sp. z o.o.) została wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie wobec ww. spółki; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), dalej: u.s.d.g., nie dokonując zapłaty za nabywaną cebulę za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki obligujące ją do zapłaty w ww. formie; – art. 18a i 18b w zw. z art. 120 i art. 122 O.p, poprzez: ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że uzyskanie przez organ wiedzy o swojej niewłaściwości występującej w chwili wszczęcia postępowania już po jego wszczęciu, nie wiąże się z koniecznością przekazania sprawy organowi właściwemu; ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że brak świadomości organu co do braku właściwości w momencie wszczęcia postępowania, wynikający z zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań w celu ustalenia stanu faktycznego i ustalenia właściwego w sprawie organu, może sanować niewłaściwość organu występującą już w chwili wszczęcia postępowania; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia: ▪ art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. w zw. z Załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1441), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 826, ze zm.), dalej: p.d., poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., tj. organ niewłaściwy rzeczowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji; ▪ art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez akceptację braku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przez organ niewłaściwy; ▪ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez spółkę transakcjom z R. s.c. oraz B. Sp. z o.o., wskazujących na realny charakter ww. transakcji oraz zachowanie dobrej wiary przez spółkę przy ich zawieraniu i wykonywaniu i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów spółki, a nieistotnych dla jej sytuacji prawnej i faktycznej; ▪ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli, polegające na przyjęciu, iż: cena jej nabycia przez spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, podczas gdy nabywanie cebuli po cenie średniej byłoby nieuzasadnione z uwagi na jakość nabywanego surowca oraz fakt, że byłoby to dla spółki ekonomicznie nieuzasadnione; ceny cebuli nie mogą być niższe, niż wynikające z informacji oraz mylne przyjęcie, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej po cenach rynkowych stosowanych w innych państwach członkowskich, co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli, polegające na przyjęciu, iż korzystanie przez B. Sp. z o.o. z usług podwykonawcy (firmy B.) w zakresie wykonania zleconych usług, implikuje tezę o nierzetelności transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącą; – art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżąca brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług; z pominięciem pozycji skarżącej względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących; w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego, mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dalej: Dyrektor UKS (które wprost zostały przepisane do decyzji sporządzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ odwoławczy) i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status skarżącej w trakcie kwestionowanych transakcji; iż istnieją powiązania pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami zaangażowanymi w proces przerobu cebuli, podczas gdy pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami nie istnieją powiązania osobowe, kapitałowe, majątkowe i gospodarcze; – art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów skarżącej, tj. R. s.c. oraz B. Sp. z o.o.; – art. 210 § 4 O.p., poprzez: brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa podatkowego; niewyjaśnienie przez organy podatkowe przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności wskazanym expressis verbis zeznaniom świadków, z treści których jednoznacznie wynika, że skarżąca była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od R. s.c. oraz B. Sp. z o.o. b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: – art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycia cebuli od R. s.c., nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od B. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. s.c. oraz B. Sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, a skarżąca przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z R. s.c. oraz B. Sp. z o.o. transakcji; – art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175, ze zm.), dalej: EKPCZ, oraz art. 16, art. 17 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 C 303/1), dalej: KPP, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Ponadto pismem z 16 czerwca 2017 r. skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd kasacyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: "Czy art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający wszelkie materialne warunki odliczenia podatku VAT określone w Dyrektywie VAT może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na mocy przepisów lub praktyki krajowej, które sprzeciwiają się możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy faktury dokumentujące takie nabycie towarów lub usług zostały uznane za <> dlatego, że dokumentowały świadczenie usługi, a nie dostawę towarów, mimo, że nie budzi w sprawie wątpliwości to, że transakcje, na skutek których podatnik nabył towar i transakcje, na podstawie których podatnik dokonał dostawy tego towaru, miały rzeczywiście miejsce?" 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego. 6.4. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 22 lutego 2017 r. sygn. akt: I FSK 1595/15 oraz I FSK 970/15 oraz z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1968/15 i I FSK 1971/15, oddalił skargi kasacyjne skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług odpowiednio za kwiecień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r. oraz listopad 2009 r., tj. za inne okresy rozliczeniowe. Stan spraw objętych przywołanymi wyrokami dotyczył oceny tego samego materiału dowodowego, stan faktyczny sprawy był zbieżny z niniejszym, także podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie były niemal identyczne, jak w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy przywołać treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 p.p.s.a. stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego we wskazanych wyrokach, gdzie zostało już przesądzone, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. 6.6. Należy zatem – przywołując poglądy zawarte we wskazanych wyżej wyrokach - stwierdzić, iż zarzut związany z naruszeniem przez organ pierwszej instancji właściwości rzeczowej został postawiony w dwóch konfiguracjach. Po pierwsze - jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do materiału dowodowego świadczącego o tym, że spółka była zarządzana przez nierezydenta i po drugie - jako naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez akceptację decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 § 1 O.p., czyli z naruszeniem przepisów o właściwości. W pierwszym przypadku zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd odniósł się do zarzutów postawionych w skardze. Sąd rozważał kwestię właściwości rzeczowej i miejscowej w związku z postawioną przez spółkę tezą, że była zarządzana przez nierezydenta. Wskazał, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (1 marca 2010 r.), jak i postępowania podatkowego (16 marca 2010 r.) żaden z dokumentów dostępnych w sprawie nie dawał podstawy do przyjęcia, że spółka była zarządzana przez nierezydenta. Sąd odwołał się do treści: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, umowy spółki, dokumentów dotyczących rachunków bankowych, umowy użyczenia nieruchomości, pisma informującego o zmianie właściwości na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., podkreślając, że wynika z nich, iż prezes zarządu spółki ma miejsce zamieszkania w Polsce. Przyjęcie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. było uzasadnione, co - zgodnie z art. 18b § 1 i § 2 O.p. - oznacza, że organ ten pozostawał właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli. Słusznie podnosi skarżąca, że swej właściwości organy podatkowe obowiązane są przestrzegać z urzędu, jednak czynią to na podstawie informacji udzielonych przez podatnika i wynikających z dokumentów dostępnych organowi w danym postępowaniu, w szczególności tych dokumentów, których wypełnienie treścią i aktualizowanie jest obowiązkiem podatnika, a takim dokumentem jest NIP–2. W chwili wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie jest organem właściwym do przeprowadzenia postępowania. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 18a i art. 18b w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. istotnym jest, że przepis ten dotyczy naruszenia przepisów procesowych innych niż te, które dają podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. W przypadku zarzutu nieważności wywodzonego z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie właściwości organu) powołany winien być art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Bez względu jednak na to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny, co powyżej uzasadnił. 6.7. Szereg zrzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wiąże się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i przyjętych ustaleń faktycznych. Omówienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy poprzedzić przypomnieniem, że przepisem prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyznacza granice ustaleń fatycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których świadomość pozwoli na oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych. Na jego podstawie zakwestionowane zostały faktury wystawione dla skarżącej przez dwa podmioty: R. s.c. oraz B. Sp. z o.o. Faktury otrzymane przez skarżącą od spółki cywilnej R. dokumentować mają nabycie cebuli, którą miała ona następnie powierzyć spółce B. do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od B. Sp. z o.o. dokumentować mają nabycie usługi przerobu cebuli jako surowca powierzonego. Pierwszoplanowa rola przypada zatem ocenie faktur otrzymanych przez skarżącą od R. s.c., ponieważ ich rzetelność jest warunkiem uznania za rzetelne faktur z drugiej grupy, dotyczących nabycia usługi. Inaczej mówiąc, jeśli faktury od R. s.c. nie dokumentowały nabycia cebuli przez skarżącą, to nie mogło być powierzenia tego surowca do przerobu i nabycia usługi od spółki B. W tym kręgu mieszczą się ustalenia istotne dla wyniku sprawy. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut kasacyjny oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń na temat faktur otrzymanych przez skarżącą od R. s.c. organ odwoławczy nie naruszył art. 122, ani art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, a drugi służy jej realizacji. Oba łącznie wymagają od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na "wybiórczo wybranej" części materiału dowodowego. W tak postawionym zarzucie mieszczą się dwie kwestie: niewyczerpania materiału dowodowego i wadliwej jego oceny. W przypadku pierwszej z nich koniecznym byłoby wskazanie, jakie jeszcze dowody organ mógł, a nie przeprowadził, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 O.p. Takiego elementu zaś skarga kasacyjna w swej treści nie zawiera. Skarżąca wskazuje jedynie na pominięcie przez organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych (oceny) niektórych ze zgromadzonych już dowodów. Argumentacja skargi kasacyjnej polega na polemice z oceną zebranych dowodów, którym skarżąca przypisuje inne znaczenie, niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Każdy swój wywód opiera na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu i argumentuje nadając im "swoje" znaczenie, co oznacza, że nie ma w sprawie braków dowodowych, a jest odmienna ocena materiału dowodowego. Nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich. Wkraczamy tu już na grunt zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., co stało się osnową kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W najprostszym ujęciu zasada ta oznacza tyle, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy powinien opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, materiał ten powinien być zgromadzony w sposób wyczerpujący, jego ocena powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przechodząc zatem do łącznej oceny tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez R. s.c. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli skarżącej, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca - B. F. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, co zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ogół ustalonych okoliczności wskazuje, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. S. – wspólnik R. s.c. Wniosek, w myśl którego B. F. Sp. z o.o. był podmiotem powołanym do wystawiania pustych faktur, jest uzasadniony, łącznie z konkluzją, że R. S. nie mógł sprzedać cebuli skarżącej. Ustalenia te Sąd oceniał również pod kątem funkcjonowania spółki B. w tym zakresie i uznał, że to ta spółka kupowała cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na R. s.c. dokonywane pod dyktando B. Sp. z o.o. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków (M. B., K. D., C. W.). Sąd uwzględnił również to, że cena, za jaką skarżąca nabywała mrożonki od spółki B., obejmowała cenę surowca oraz to, że skarżąca nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego. Wskazał następnie na te zeznania świadków, z których wynika, że skarżąca zamawiała wyrób końcowy. 6.8. Trafne jest również ustalenie, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że udział skarżącej w tego typu przedsięwzięciu był świadomy. Wynika to wprost z okoliczności sprawy, z dokonanych ustaleń. W przeciwnym razie trzeba by przyjąć, że spółka nie wiedziała, że: nie kupiła cebuli od R. S., nie powierzyła przetwórni surowca do przerobu, zapłaciła za produkt końcowy cenę obejmującą cenę surowca powierzonego do przerobu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 O.p. Została ona dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony. Sam fakt, że skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, które przyjął organ, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie o odmiennej ich ocenie. 6.9. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi tego przepisu. Jest kompletne i rzetelne. Kwestia braku "świadomości strony co do nieprawidłowości w działaniu firm mających siedzibę w T. przy ul. [...]" została omówiona w uzasadnieniu wyroku na stronach 28-29 z tym podkreśleniem, że świadomość skarżącej Sąd odniósł do faktu, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, bo ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Zresztą, cały wywód Sądu na temat oceny dowodów i dokonanych ustaleń zmierzał do wykazania tego faktu. To, że w okresie objętym decyzjami podatkowymi w T. przy ul. [...] funkcjonowała B. Sp. z o.o. nie jest kwestionowane. Wymienienie w uzasadnieniu wyroku również innych podmiotów służyło naświetleniu szerszego tła działalności tych wszystkich firm i nie jest żadnym błędem. Żadna z faktur wystawionych przez spółki: B., B. T., czy R.-T. nie była przedmiotem oceny w sprawie z konsekwencjami dla zobowiązań podatkowych skarżącej. Badanie sytuacji i sposobu działania kontrahentów skarżącej w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług jest uzasadnione i wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który wymaga ustaleń dotyczących wystawcy faktury. 6.10. Analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami Sąd odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła spółka w skardze kasacyjnej. Nic nie wskazuje na to, by w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc ten argument pozostaje poza sprawą. Powiązania osobowe, kapitałowe i majątkowe pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami nie są istotne dla wyniku sprawy, ani to, czy skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu nienależne wyprowadzanie podatku z budżetu państwa. Kwestie istotne dla wyniku sprawy wynikają z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ten przepis nakreśla podatkowy stan faktyczny konieczny do wydania rozstrzygnięcia i temu służyć ma zastrzeżenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie niniejszego uzasadnienia o konieczności oddzielenia ustaleń istotnych od nieistotnych. 6.11. Nie można zgodzić się z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Sąd ocenił decyzję pod tym kątem, odnosząc się do jej strony faktycznej i prawnej, z wnioskiem o tym, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. 6.12. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT została już omówiona. Skoro zasadnym było zastosowanie przepisu wykluczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, to nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy, ponieważ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest tym przepisem, który wyłącza zastosowanie reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Nie ma potrzeby odwoływania się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż ten przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego poprzez art. 86 ustawy o VAT i w tym kształcie stanowił podstawę zaskarżonego orzeczenia. 6.13. Powołanie art. 1 Protokołu do EKPCZ, jak również art. 16, 17 i 47 KPP nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącą, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Wydanie decyzji zgodnej z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej ze wskazaniem art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. 6.14. Na uwagę nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji, sprowadzający się do przyjęcia, że decyzja z 18 marca 2013 r. wydana wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio: B. Sp. z o.o.) została wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą umorzono postępowanie wobec ww. spółki, co skutkuje oparciem rozstrzygnięcia Sądu o nieistniejący dowód. Odnosząc się do tego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że sądy administracyjne co do zasady nie dokonują samodzielnie ustaleń faktycznych (wyjątek stanowi art. 106 p.p.s.a, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie), a oceniają zaskarżony akt prawny w granicach stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji. Tym niemniej, o ile w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w istocie zawarł przywołane przez spółkę stwierdzenie (s. 25), należy potraktować je jako pewne uogólnienie, które nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół kontroli przeprowadzonej w spółce B. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., i to on, a nie ww. decyzja z 18 marca 2013 r., stanowił podstawę ustaleń faktycznych organów w zakresie współpracy skarżącej z B. Sp. z o.o. (co potwierdza wprost treść decyzji organu odwoławczego), które to ustalenia zostały następnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. 6.15. Odnosząc się do wniosku skarżącej zawartego w piśmie z 16 czerwca 2017 r. o wystąpienie w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE należy wskazać, iż nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Wymaga podkreślenia, iż pytanie prejudycjalne musi być osadzone w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem pytania. Sformułowane przez pełnomocnika skarżącej pytanie nie spełnia tego kryterium. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym (dostawy lub usługi nie wykonał wystawca faktury), jak i przedmiotowym (rodzaj transakcji). Nie mamy tu do czynienia z błędną kwalifikacją czynności, tylko z sytuacją, w której zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie są rzeczywiste, ponieważ skarżąca nie nabyła cebuli od wystawcy faktury, w związku z tym nie mogła powierzyć tego towaru innemu podmiotowi do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od tego podmiotu nie mogły w konsekwencji dokumentować nabycia usługi przerobu cebuli. 6.16. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).