I FSK 266/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 543/14 w sprawie ze skargi A. T. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 543/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę A. T. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dalej: organ) z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2014 r., strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie aranżacji pomieszczeń pod zabudowę mebli kuchennych oraz wnęk w budynkach i lokalach mieszkalnych, które ujęte są w sekcji 1, dział 11, grupa 111 - 113 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie strona zastrzegła, że nie jest podmiotem produkującym meble kuchenne in genere. Świadczone usługi stanowią proces, na który składa się projektowanie odpowiednio dobranych na podstawie uzgodnień z klientami i następnie wykonanych pod wymiar mebli, jak i odpowiednie przygotowanie pomieszczeń pod montaż zaprojektowanego zestawu mebli i przewidzianych umową dodatków. Przygotowanie pomieszczenia następuje m.in. poprzez dostosowanie przyłączy gazowych, wodociągowych i sanitarnych (w niektórych przypadkach również położenie nowej infrastruktury w ww. zakresie), postawienie ścianek działowych gipsowo-kartonowych, czy też wyrównanie powierzchni ścian (nałożenie grubszego tynku bądź gładzi gipsowych). Montaż mebli następuje z wykorzystaniem w istotny sposób elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego i polega na przytwierdzeniu zabudowy meblowej do ścian, podłóg i innych elementów konstrukcyjnych, wycięciu otworów do płyty grzejnej i zlewozmywaka, docięciu blatów kuchennych do krzywizn ścian i parapetów, jak również uszczelnieniu szpar i szczelin przy krawędziach montowanych elementów mebli. Elementy będące wypełnieniem przestrzeni pomiędzy blatem a szafkami zabudowy stanowią przyklejane na stałe klejem montażowym do powierzchni ścian płyty dekoracyjne lub panele szklane. Zabudowa meblowo-kuchenna nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona z uwagi na jej parametry konstrukcyjne dostosowane do konkretnego obiektu. Ewentualny demontaż może skutkować dewastacją ścian, podłogi, a także sufitu. Tym samym zdemontowana zabudowa meblowo-kuchenna nie może być przedmiotem świadczenia w obrocie prawno-gospodarczym. Same meble wykonane zaś są z drewna, płyt wiórowych, płyt ozdobnych naściennych szklanych i kamiennych, jak również wypełniających przestrzeń pomiędzy blatem a szafkami, kamiennych blatów oraz szklanych frontów szafek. Czynności będące przedmiotem wniosku, wg strony, mieszczą się w grupowaniach: 45 PKWiU, w szczególności pod symbolem 45.34.32-00.00 (roboty instalacyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane) lub 45.45.13-00.00 (roboty wykończeniowe budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane) oraz 36.13 - meble kuchenne. W związku z powyższym zadano pytanie, czy montaż zabudowy wnękowej i mebli kuchennych w ramach świadczonych przez stronę usług w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona oceniła, że świadczona przez nią usługa stanowi modernizację lokalu, która w związku z dużą ingerencją w elementy konstrukcyjne pomieszczenia (ściany, podłogi, instalacje) podnosi wartość użytkową i funkcjonalną pomieszczenia, zmieniając jego parametry użytkowe i techniczne i jako taka może być objęta preferencyjną 8% stawką VAT. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zachodzą wszystkie przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. W świetle bowiem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT warunkiem zastosowania 8% stawki jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. tego, aby: 1. zakres wykonywanych czynności obejmował budowę, remont, modernizację, termomodernizację obiektów budowlanych lub ich dostawę, 2. budynki lub ich części, których dotyczą czynności określone powyżej, były zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Posiłkując się definicjami legalnymi pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, zamieszczonymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.) oraz definicjami słownikowymi, organ wywiódł, że wymienione czynności odnoszą się wyłącznie do zastanych elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, lecz nie do jakiegokolwiek wykorzystania tych elementów, ale tylko takich, przez które konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową i techniczną. Tylko w takim zakresie spełnione zostaną wszelkie cechy czynności modernizacji. Jedynie istotna ingerencja w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, zdaniem organu, determinuje przyjęcie, że konstrukcję obiektu wykorzystano w istotny sposób, a dalej, że doszło do modernizacji obiektu. Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Swoje stanowisko organ oparł na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zatem, w ocenie organu, obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Konkludując swoje rozważania organ uznał, że opisana we wniosku kompleksowa usługa nie może zostać uznana za modernizację lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z czym podlegać ona będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawce podatku. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, w złożonej na ww. interpretację indywidualną skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię uznającą, że kompleksowa usługa polegająca na projektowaniu odpowiednio dobranych na podstawie uzgodnień z klientami i następnie wykonanych pod wymiar mebli kuchennych oraz aranżacji pomieszczeń pod zabudowę takich mebli oraz wnęk w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie może zostać uznana za modernizację lokalu w rozumieniu powołanego przepisu i tym samym, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p, polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu skarżonej interpretacji pełnego stanu faktycznego zawartego we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po rozpatrzeniu zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu za bezsporne w rozpoznawanej sprawie uznał spełnienie przesłanki świadczenia określonych usług w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Za kwestię sporną przyjął zaś ocenę wykonywania przez skarżącego w takich obiektach określonych czynności (usług), mających znamiona modernizacji tych obiektów. Sąd zauważył przy tym, że obie strony sporu zgodne są co do tego, że skarżący wykonując trwałe zabudowy meblowo-kuchenne, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co odpowiada stanowisku wyrażonemu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do którego obie strony odwołują się w swojej argumentacji. Jednakże oceniając stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ - pomimo odwoływania się do przytoczonej uchwały - błędnie zinterpretował art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wnioski, jakie z niej wyprowadzono w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, nadinterpretują, w ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez NSA, a ocena prawna wyrażona w interpretacji stanowi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że opisane we wniosku czynności są tożsame rodzajowo z przedstawionymi w stanie faktycznym sprawy, na podstawie której podjęta została uchwała NSA. Ostateczne więc znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie ma ocena, czy zabudowa meblowo-kuchenna wykonywana przez skarżącego tworzy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu) trwałą zabudowę. Stanowisko organu, nadające ww. zabudowie przymiot trwałości wyłącznie w sytuacjach, gdy jej ewentualny demontaż doprowadziłby nie tyle do uszkodzenia jej samej, ale istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części, Sąd uznał przy tym za błędne. Organ utożsamił bowiem cechę trwałości zabudowy z cechą jej nierozłączności z konstrukcją obiektu budowlanego, przy czym znamię rozłączności albo nierozłączności miałoby być także determinowane użytą właściwą techniką łączenia. Zdaniem Sądu zaś, z cechą trwałości zabudowy mamy do czynienia wtedy, kiedy ewentualny jej demontaż spowoduje uszkodzenie komponentów tej zabudowy w połączeniu z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), na skutek usunięcia części przytwierdzających komponenty meblowe do konstrukcji budynku. Z kolei sama konstrukcja budynku nie musi doznawać zmniejszenia parametrów technicznych w zakresie jej wytrzymałości poprzez sam tylko fakt demontażu mebli. Stanowisko organu zakładające konieczność uszkodzenia samej konstrukcji budynku, w ocenie Sądu, jest stanowiskiem nie popartym o żadne prawidłowo dające się wyciągnąć wnioski z analizy treści sentencji i uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA. Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący we wniosku podkreślił, że w efekcie świadczonych przez niego usług powstaje unowocześnione, w pełni funkcjonalne oraz o znacznie podniesionej wartości użytkowej pomieszczenie, którego nie da się bez odpowiednich prac remontowych przywrócić do stanu poprzedniego. Zaprojektowana zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji, a po jej zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Sąd wskazał równocześnie na linię orzeczniczą ukształtowaną na gruncie sposobu odkodowania, w świetle ustawy o VAT, pojęcia trwałości połączenia określonej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi jako cechy świadczącej o dokonaniu modernizacji budynku (lokalu). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż artykuł ten i przewidziana w nim preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności polegającej na projektowaniu odpowiednio dobranych na podstawie uzgodnień z klientami i następnie wykonanych pod wymiar mebli kuchennych oraz aranżacji pomieszczeń pod zabudowę takich mebli oraz wnęk w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem organu, naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem stało się przyczyną uchylenia interpretacji. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego - uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuprawnione - wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych . 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego (tj. kompleksowej usługi projektowania, wykonania i montażu zabudowy meblowej) preferencyjną - 8% stawką podatku od towarów i usług, zarzucając, że jest ono wynikiem błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy normy z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wprawdzie jako podstawę zarzutu kasacyjnego w skardze kasacyjnej organ wskazał przepis art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże analiza treści zarzutu, jak również uzasadnienie skargi kasacyjnej, a także stan faktyczny rozpoznawanej sprawy niewątpliwie uprawniają do przyjęcia, że zamiarem organu było oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a regulacja z art. 42 ust. 12 cytowanej ustawy została powołana omyłkowo. 6.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga (na co zwracał uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej), że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 6.4. Powyższa uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).