III SA/Wa 1322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. spraw ze skarg Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L." C. T., E. P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami dwoma z dnia [...] lutego 2014 r., jedną z dnia [...] lutego 2014 r. i jedną z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań P. C. T., E. P. Spółka Jawna w W. (dalej: Skarżący lub Strona), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że w dniach 13 września 2010 r. oraz 17 listopada 2010 r. przedstawiciel Skarżącego dokonał zgłoszenia celnego liczników w tym statycznych energii elektrycznej prądu trójfazowego sprowadzonych z Chin, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Do zgłoszeń celnych dołączył faktury, lotnicze listy przewozowe AWB i deklaracje elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. Zgłoszenia celne spełniały wymogi określone przepisami prawa i zostały przyjęte przez organ celny. W wyniku kontroli dokumentacji celnej, finansowej i księgowej Skarżącego przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaną wartością celną towaru w ww. zgłoszeniach celnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowania celne w sprawie ww. zgłoszeń celnych, a następnie trzema decyzjami z [...] czerwca 2013 r. i jedną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił prawidłową wartość celną, a tym samym kwotę długu celnego dla towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi. Wartość celna towaru została ustalona z uwzględnieniem kosztów transportu lotniczego towaru wynikających z przedłożonych faktur. Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania, które następnie skutecznie cofnął, ponieważ stwierdził, że koszt tłumaczenia zażądanych przez organ dokumentów z języka chińskiego przekraczałby dodatkową wartość cła naliczonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowania odwoławcze. Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniami z dnia [...] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności tytułem podatku od towarów i usług od towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych, a następnie decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącemu podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. W odwołaniach od tych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 3, art. 29 ust. 13, 14 i 15 oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177 poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), co uzasadnił twierdząc, iż nie ma faktycznych podstaw zmiana zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości celnej towaru. Utrzymywał, iż nie ponosił kosztów transportu. Wszystkie opłaty w tym zakresie uiszczał bowiem sprzedawca, zatem podwyższenie wartości celnej jak i zmiana podstawy opodatkowania nie ma oparcia w faktach. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), wskazując na błędy w ustaleniach faktycznych. Skarżący twierdził, iż zaskarżona decyzja odwołuje się do innej decyzji, w której błędnie ustalono stan faktyczny, gdyż organ pierwszej instancji nie dysponował tłumaczeniem z języka chińskiego wszystkich dokumentów istotnych dla oceny stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, iż koszty transportu lotniczego ponosił chiński dostawca. We wskazanych na wstępie zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 29 ust. 13 oraz 15 u.p.t.u. Następnie wskazał, w jaki sposób w każdej ze spraw obliczono podstawę opodatkowania w skład, której wchodzi wartość celna towaru, koszty transportu towaru do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju oraz należne cło. Wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami art. 32 ust. 1 lit. "e" i art. 33 ust. 1 lit "a" rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.) oraz art. 166 Rozporządzenia Wykonawczego stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z Chin (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosi 70%. Pozostałe 30% stanowią koszty transportu lotniczego poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które nie stanowią wartości celnej towaru, ale wliczane są do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia powołanych przepisów uznał za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 29 ust. 14 u.p.t.u., ponieważ przepis ten dotyczy opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej, zaś w przedmiotowych sprawach importowane towary zgodnie z wnioskiem przedstawiciela Strony zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że prawidłowe określenie należnych podatków z tytułu importu towaru uzależnione jest od ustalenia wartości celnej i kwoty długu celnego. W niniejszych sprawach bezsporne jest, iż wartość celna towarów i dług celny obciążający Stronę, określone zostały odrębnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2013 r. Strona wycofała odwołania od tych decyzji, w związku z czym stały się one ostateczne. Dyrektor Izby Celnej powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. W konsekwencji w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego, ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja zaś w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż chybione są podniesione w odwołaniu zarzuty błędnego ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach nie mogły bowiem dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznych decyzji celnych. W opinii organu odwoławczego, dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje celne, posiadające kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzjami tymi związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowych towaru. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie 7 sędziów, z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GSK 2039/06 stwierdzono, iż sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym, albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, wszakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Reasumując, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. W skargach na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 29 ust.15, 13 i 14 oraz art. 5 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy istnieją podstawy do ustalenia podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości nie ma uzasadnienia naliczenie podatku; - art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że przy zbieraniu dowodów w sprawie ustalono wszystkie istotne okoliczności zgodne z rzeczywistością, choć błędne jest podstawowe dla sprawy ustalenie, że koszty transportu ponosił Skarżący gdy ich ciężar spoczywał na sprzedawcy towaru. W uzasadnieniu skarg Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniach. Konsekwentnie utrzymywał, że stan faktyczny został nienależycie wyjaśniony, co doprowadziło do błędnego stanowiska, iż to Skarżący, a nie firma chińska, był zobowiązany do poniesienia kosztów transportu. Zaznaczył, że wznowione zostały postępowania w sprawie wymiaru należności celnych, co jego zdaniem, czyni przedwczesnym wydawanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżonymi decyzjami określony został podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi, o których mowa w poprzedniej części uzasadnienia wyroku. Zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (zastrzeżenia te są nieistotne w niniejszych sprawach). W myśl postanowień art. 33 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, a w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzyganych niniejszych spraw są to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła - obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Wskazać też trzeba na regulacje zwarte w art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. Pierwszy z nich stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (zdanie pierwsze), zaś drugi, iż podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Z przytoczonych przepisów wynika, iż w sytuacjach takich, jak występujące w niniejszych sprawach, tj. w przypadku importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia cła, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. mają obowiązek sami obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług. Przy tym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przy obliczaniu wartości celnej nie uwzględniono m.in. kosztów transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, wówczas są one uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Jeśli zaś organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.). W rozpoznanych sprawach organ celny stwierdził nieprawidłowości związane z deklarowaną wartością celną towaru w ww. zgłoszeniach celnych i trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz jedną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił prawidłową wartość celną, a tym samym kwotę długu celnego dla towarów objętych tymi zgłoszeniami celnymi. Decyzje te na dzień wydawania zaskarżonych decyzji były ostateczne. Ponieważ podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest m.in. wartość celna, to w sposób oczywisty zmiana ww. ostatecznymi decyzjami wartości celnej skutkowała zmianą w wysokości należnego podatku od towarów i usług wykazanego w zgłoszeniach celnych. Dlatego prawidłowo postąpił organ podatkowy wszczynając postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Prawidłowe są też decyzje określające ten podatek, jako że pozostają w zgodzie z powyżej przytoczonymi przepisami prawa. Przede wszystkim organ podatkowy uprawniony był do określenia w drodze decyzji innej wysokości podatku od towarów i usług niż wykazana przez Skarżącego w zgłoszeniach celnych. Określając kwotę podatku uwzględnił wszystkie określone przepisami prawa elementy podstawy opodatkowania, wliczając do niej 30% kwoty transportu lotniczego poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jako że nie została ona uwzględnione przy obliczaniu wartości celnej. Słusznie postąpił organ podatkowy przyjmując do obliczenia podstawy opodatkowania wartość celną określoną w ostatecznych decyzachi organu celnego. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. Jak już powiedziano, w rozpoznanych sprawach organy podatkowe obu instancji przyznały ostatecznym decyzjom wydanym w przedmiocie wartości celnej zasadnicze znaczenie dla ich rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzjom było i zasadne i uprawnione. Wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dlatego trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również i Sąd rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie może czynić rozważań na temat prawidłowości wartości celnej określonej odrębnymi ostatecznymi decyzjami organu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie, jak już to powielekroć powiedziano, zaskarżone zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług i rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach wyznaczyły zakres kontroli Sądu. Decyzje te swoim rozstrzygnięciem nie obejmowały wartości celnej towarów, więc Sąd nie może wypowiedzieć się w tym zakresie. Dlatego zarzuty skargi czynione na temat ustaleń dotyczących wartości celnej uchylają się spod kontroli Sądu. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty dotyczące określenia podatku od towarów i usług są niezasadne, co wykazano powyżej, zaś zaskarżone decyzje są zgodne z przepisami prawa. Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż wznowienie postępowań zakończonych decyzjami organu celnego, o czym mowa w skargach, nie może wywołać skutków oczekiwanych przez Skarżącego do czasu, aż w wyniku tego postępowania ostateczne decyzje zostaną uchylone. Do tego bowiem czasu ostateczne decyzje pozostają w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.