I SA/Wr 2022/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia: oddala skargę Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1282 ze zm. – dalej: u.o.s.) SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia stornie wysokości zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie 748 zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych o podanych numerach w łącznej kwocie [...] zł. Organ II instancji powołując art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 2) u.o.s. i art. 21 § 1 pkt 1) O.p. uznał za zasadne stanowisko organu I instancji. Stwierdził organ odwoławczy, że bezspornym jest, że strona występowała do Starosty W. o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych pozostających w zasobach A, a zatem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na skutek złożenia w 2009 r. wniosków o wydanie tych zaświadczeń. Wskazał organ, że nie są mu znane powody, dla których nie wezwano strony do uiszczenia opłaty skarbowej, co nie zmienia faktu, iż obowiązek jej uiszczenia powstał z chwilą złożenia wniosków. Sporną jest kwestia interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s., który to przepis stanowi, że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ wykładnia językowa wskazuje, że pojęcie to nawiązuje do wykonania budynku mieszkalnego, po sięgnięciu do terminologii i regulacji zawartych w art. 3 pkt 6) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: Prawo budowlane) mówi się, że budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Przyjąć należy, że zwolnione z opłaty skarbowej zaświadczenia wystawiane w trakcie trwania procesu budowy np. lokali mieszkalnych. Skoro przedmiotowe lokale zostały wybudowane, nie można przyjąć, że zaświadczenia o ich samodzielności wystawiane są w trakcie trwania procesu budowlanego, a tym samym korzystają ze zwolnienia. Czynność wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może być uznana za czynność dokonaną w sprawie budownictwa mieszkaniowego, skoro nie jest ona nieodzownym elementem załatwienia sprawy administracyjnej z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Dalej przytoczył organ II instancji przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2008 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. nr 187 poz. 1330 – dalej: rozporządzenie MF), które określają sposób potwierdzania przez organy administracji zapłaty opłaty skarbowej, zwolnienia od niej lub wyłączenia obowiązku jej zapłaty w szczególności przez wskazanie sposobu dokumentowania zapłaty opłaty skarbowej i sporządzania adnotacji potwierdzających zapłatę opłaty skarbowej, zwolnienie od niej lub wyłączenie obowiązku zapłaty. Przytoczył organ na przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia MF i stwierdził, iż na przedmiotowych zaświadczeniach brak jest powyższych adnotacji. Wyjaśnił, że gminny organ dopiero w 2013 r. powziął informację, że w 2009 r. zostały wydane zaświadczenia bez uiszczenia należnej opłaty skarbowej. Na poparcie swojego stanowiska powołało SKO wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akr I SA/wr 461/14 zapadły w stosunku do skarżącej dotyczący analogicznej sytuacji jaka miała miejsce w 2008 r. W skardze do WSA we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. przez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego; - art. 8 ust. 3 u.o.s. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez brak zamieszczenia na wydawanych zaświadczeniach adnotacji określonych w przytoczonym przepisie; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, nie poczynienie ustaleń w celu wyjaśnienia stronie braku wezwań do uiszczenia opłaty od składanych wniosków; - art. 261 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy strona składając wnioski o wydanie zaświadczeń nie uiszczała opłaty, a jak przyjmuje organ zaświadczenia tej opłacie podlegały; - naruszenie art. 120, art. 121 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w oparciu o dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego" . Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Powołała się strona na pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...], z którego wynikało, że opłata skarbowa od przedmiotowych zaświadczeń nie była pobierana bowiem wynikało to z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s. Podkreśliła strona, że przez cały okres składania wniosków o wydanie zaświadczeń nie pobierano opłaty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Spór w sprawie powstał na tle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i dotyczy objęcia wyłączeniem z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej wynikającym z tegoż przepisu, wydania przez Starostę, na wniosek strony, zaświadczeń o samodzielności lokalu. Na wstępie wskazać należy, że w odniesieniu do strony kwestia tożsama z zaistniałą w sprawie, a dotycząca roku 2008 r. była przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 461/14 oddalił skargę. Sąd w składzie obecnym w pełni zgadza się z ww. rozstrzygnięciem i tezy zawarte w tym wyroku przywoła jako własne. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1) lit. b u.o.s. podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek. Art. 6 ust. 1 pkt 2) u.o.s. stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą założenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Z kolei na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s. nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.o.s. organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Z przepisów tych wynika, że wobec generalnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydania na wniosek zaświadczenia przewidziany został wyjątek dla zaświadczeń wydanych w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Rozstrzygnięcie zawisłego w sprawie sporu zależy zatem od interpretacji pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego", a dokładniej od tego, czy obejmuje ono sprawy stwierdzenia (zaświadczenia) samodzielności lokalu mieszkalnego. Swoje stanowisko odnośnie zasadniczej kwestii spornej strona skarżąca oparła na treści pisma Starostwa Powiatowego w W. z dnia [...], natomiast organ podatkowy dokonał wykładni spornego terminu w oparciu o uregulowanie Prawa budowlanego. Przystępując do rozstrzygania zasadniczego sporu Sąd miał na uwadze ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu zasadę powszechności opodatkowania, której znaczenie dla systemu podatkowego, sprowadza się do wyłączenia rozszerzającej interpretacji przepisów prawa wprowadzających wyjątki od ogólnej normy opodatkowania. Oznacza to, że interpretacja pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego" musi być przeprowadzona według zasad interpretacji literalnej. Zaświadczenia, których wydanie jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, wydane zostały na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity w Dz. U z 2000 r. nr 80 poz. 903 ze zm. – dalej powoływana jako u.w.l.), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Z przywołanego unormowania u.w.l. wynika, że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu zaświadczenia jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Gdyby ustawodawca zamierzał z tego ostatniego kryterium uczynić przesłankę niezbędną dla wydania zaświadczenia, musiałby wskazać dodatkowe kryterium dla lokalu przeznaczonego na inne cele niż mieszkalne, a nie nakazywać jedynie ich odpowiednie stosowanie Ponadto, gdyby tę przesłankę odczytywać tak literalnie, jak to w niniejszej sprawie przyjęła za pismem Starostwa Powiatowego strona skarżąca, tj., że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt IV SA/Po 119/13 orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taki sposób wykładni, jako prowadzący ad absurdum, należy odrzucić. Opiera się on na zawężającym rozumieniu znaczenia słowa "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Tymczasem na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego tu kontekstu normatywnego, takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). W ocenie Sądu w takich właśnie kategoriach, tj. jako ogólna charakterystyka przeznaczenia izb i pomieszczeń pomocniczych składających się na definiowany lokal mieszkalny, a nie jako ich rzeczywiście w danym momencie spełniana funkcja - winno być postrzegane użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.w.l. zwrotu "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi". W procesie wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć faktu, że instytucja stwierdzania samodzielności lokalu służy późniejszemu prawnemu wyodrębnieniu tego lokalu (w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.w.l.), jako samodzielnej rzeczy (nieruchomości lokalowej) mogącej odtąd stanowić odrębny (samoistny) przedmiot obrotu cywilnoprawnego. Pojęcie rzeczy konstytuują zaś dwie podstawowe cechy: materialny (fizykalny) charakter oraz wyodrębnienie z przyrody, fizyczne i prawne (por. M. Bednarek, Mienie, Kraków 1997, s. 47), natomiast bez znaczenia w tym kontekście pozostają takie jej przymioty, jak aktualny stan techniczny (użytkowy), bądź zdatność do określonego użytku, w tym użytku zgodnego z założonym przeznaczeniem (np. mieszkaniowym). Także z tej perspektywy jako niezasadny, bo nie znajdujący oparcia w cywilistycznej konstrukcji rzeczy, jawi się więc wymóg, aby dany lokal, w procesie jego prawnego wyodrębniania, a w szczególności w dacie stwierdzania jego samodzielności, nadawał się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Pośrednio wniosek ten potwierdza regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.), w myśl której spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Z tego przepisu wynika, z jednej strony, że zasadą jest wprawdzie ustanawianie odrębnej własności lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym ów lokal się znajduje, ale zarazem, z drugiej strony, wynika też, iż brak przeszkód prawnych do wyodrębniania, a co za tym idzie: do stwierdzania samodzielności lokalu, już na wcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, iż jest to możliwe w odniesieniu do lokalu wybudowanego, w budynku jako całości jeszcze niezrealizowanym (zob. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 3 do art. 2). W ocenie Sądu wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje w sprawie budownictwa mieszkaniowego, gdyż jego przedmiot nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Jak to zostało wskazane celem tego zaświadczenia jest bowiem ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. W sprawie oznacza to, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia z przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o opłacie skarbowej. Zatem organy prawidłowo, wobec nie uiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, określiły zobowiązanie A w opłacie skarbowej z tytułu wydania zaświadczenia. Działanie organów podatkowych w sprawie zdaniem Sądu było prawidłowe i nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. Jako zasadne i nie naruszające przepisów uznaje Sąd działanie organów podatkowych dopiero na skutek informacji ze Starostwa Powiatowego w W. o wydaniu zaświadczeń i nieuiszczeniu z tego tytułu przez wnioskodawcę opłaty skarbowej, mimo upływu czasu od momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia i jego wydania. Organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej, tj. wydania na wniosek zaświadczeń. W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez Starostwa i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i 4 O.p., wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe. Nie znajduje Sąd podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Decyzja SKO zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. SKO przedstawiło pełny stan faktyczny mający odzwierciedlenie w aktach sprawy i omówiło podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 261 § 1 i 2 kpa, to przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w sprawie. Na marginesie zauważa Sąd, że uiszczenie opłaty skarbowej nie stanowi warunku zawieszającego dla wydania na wniosek zaświadczeń. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.