VI SA/Wa 1093/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Fronczyk Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Protokolant ref. staż. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automatach oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r., rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniach A. o nr [...],[...],[...] należących do H. Sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów opisał przebieg postępowania w sprawie wyjaśniając m.in., że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach A. o nr [...],[...],[...] należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. W toku postępowania Minister Finansów wezwał stronę do przedstawienia, w terminie 60 dni zindywidualizowanych badań technicznych w/w urządzeń przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z ustaleń organu wynika, że spółka wystąpiła do jednostki badającej z zapytaniem o możliwość przeprowadzenia ww. badań, jednak termin badań nie został ustalony. Ponadto organ ustalił, że automat A. nr [...],[...],[...] zostały zatrzymane do prowadzonej przez Urząd Celny [...] w W. sprawy karnej skarbowej o sygn. [...] i znajdują się w magazynie depozytowym Izby Celnej w W.. W toku postępowania organ uzyskał informację, że w trakcie badania technicznego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. stwierdzono, że automaty [...],[...],[...] posiadają hasło zabezpieczające przed uruchomieniem zainstalowanego programu gier, co uniemożliwiło przebadanie urządzanych na nich gier. Organ podkreślił, że z pism skarżącej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że nie posiada ona do żadnego z urządzeń ([...],[...],[...]) kodów dostępu, ponieważ urządzenia nie są zabezpieczone żadnymi hasłami. W piśmie z dnia [...] października 2013 r. skarżąca oświadczyła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: 1) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy A.; 2) opinii z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, autorstwa M.C. oraz 3) ekspertyzy prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier, autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., która wydzierżawiła przedmiotowe automaty Stronie przed ich wprowadzeniem do użytku, 4) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, [...] firmy A.. Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował walor dowodowy opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. do sprawy karnej skarbowej [...] (dotyczącej automatów do gier A. o nr [...],[...],[...]) dla potrzeb niniejszego postępowania, podnosząc brak wymaganej specjalizacji biegłego do sporządzania opinii, a także podnosząc zarzuty dotyczące niejasności, niespójności, braku uzasadnienia oraz wewnętrznych sprzeczności wymienionej opinii. Dla potwierdzenia powyższego pełnomocnik przedłożył opinię dr hab. J. K. prof. [...] w O. z dnia [...] maja 2011 r., sporządzoną na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania takiej opinii w postępowaniu administracyjnym. Po rozpoznaniu sprawy Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach A. o numerach [...],[...],[...], należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. H. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez nie oparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h., poprzez uznanie, że urządzenia A. o nr [...],[...] i [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Uzasadniając podniesiony w odwołaniu zarzut bezprzedmiotowości postępowania, spółka wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięć w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] lipca 2010 r. w momencie zatrzymania, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, urządzenia A. nr [...],[...] i [...]. Na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska strona odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy te stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Zarzucając organowi naruszenie art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez nie oparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, strona wskazała, że Minister Finansów wielokrotnie zwracał uwagę na szczególne znaczenie badań technicznych dokonywanych przez upoważnione jednostki badające, natomiast innym dokumentom odmawiał mocy dowodowej. Zatem, w opinii strony, brak badań technicznych automatu przeprowadzonych przez jednostkę badającą powoduje, że brak jest wystarczających dowodów, na podstawie których organ mógłby wydać rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto, strona wskazała na błędną wykładnie art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. dokonaną przez organ, która polegała na uznaniu, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Zdaniem strony zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontunuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Strona podkreśliła, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry. W ocenie strony, z punktu widzenia działania symulatorów A. nr [...],[...] i [...] zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas. Zaznaczyła także, że nawet, jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Stanowisko powyższe Strona oparła na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Strona zarzuciła także, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Minister Finansów nie ustosunkował się merytorycznie do zaoferowanych przez stronę dowodów w postaci zaświadczenia producenta, opinii prawnych sporządzonych przez prof. M. C. i prof. S. P. oraz opinii inż. J. K.. Wobec przedstawionych w odwołaniu zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Skarżąca przedstawił zastrzeżenia do opinii biegłego sądowego inż. R. R. z dnia [...] stycznia 2011 r., wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z opinii J. K. z dnia [...] maja 2011 r. na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy - Minister Finansów podkreślił, że ze względu na treść art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto powołał treść przepisów u.g.h. regulujących kwestie rozstrzygnięcia charakteru gier oraz definiujących pojęcie gry na automatach. Organ określił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry urządzane na automatach A. nr [...],[...] i [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wskazał także, że spółka, mimo dwukrotnego wezwania, nie przedłożyła wymaganych badań technicznych automatów. Organ podkreślił, że w dokumentach nadesłanych przez Urząd Celny [...] w W. za pismem z dnia [...] maja 2013 r. znajduje się notatka urzędowa z dnia [...] lipca 2010 r. sporządzona na okoliczność kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego [...] w W. w lokalu przy ulicy A. róg B. w W.. W toku kontroli ustalono, że w lokalu tym znajdowały się automaty do gier A. oznaczone, jako [...],[...],[...], których dysponentem jest Spółka z o.o. H. z siedzibą w W.. Dzierżawcą lokalu jest E. T. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] w W. Pełnomocnikiem firmy dzierżawiącej lokal jest T. T., który jak zeznał w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2011 r., posiada upoważnienie do reprezentowania firmy [...]. W ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, w dniu [...] lipca 2010 r. podpisał umowę o wspólnym przedsięwzięciu z H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na eksploatację urządzeń do gier rozrywkowych. Oświadczył, że urządzenia nie należą do niego, a on jedynie udostępniał lokal oraz że wszelką odpowiedzialność prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń zgodnie z §1 pkt 3 umowy z dnia 1 lipca 2010 r. ponosi firma H. Sp. z o.o. Z postanowień zawartej umowy wynika ponadto, że w zamian za czerpanie korzyści z wpłat do automatów na rzecz H. Sp. z o.o. co miesiąc będzie odprowadzana opłata w wysokości [...] zł. Z Protokołu oględzin urządzeń A. o nr [...],[...],[...] z dnia [...] lipca 2010 r. wynika, że każdy z automatów posiadał dwa ekrany (umieszczone jeden pod drugim). Na pierwszym z nich automat wyświetlał dwa liczniki: "LAST SCORE - 0" i "BEST SCORE - 15000". Na drugim symbole dostępnych gier o nazwach: "G.", "S.", "R.", "A.", "J.", "G.", "H.", T.", "B." i "D." oraz liczniki: CREDIT - 0, TIME LEFT - 0 min i napis 1 CREDIT = 0,10 PLN. Pod dolnym ekranem znajdował się panel sterowania z trzema rzędami następujących przycisków: WYBÓR GRY/ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ, STAWKA/RYZYKO CZERWONA, MAX STAWKA/RYZYKO CZARNA, OPIS GRY INFO, 1 LINIA/STOP 1, 3 UNIE/STOP 2, 5 LINII/STOP 3, 7 LINE/STOP 4, MAX LINIE1/2 RYZYKO/STOP 5 START/STOP)J Każdy z automatów posiadał wrzutnik monet i akceptor banknotów oraz metalową rynienkę na monety. Poniżej umiejscowiony był przeszklony panel z podświetlonym napisem H., obok którego widniała nalepka z napisem SYMULATOR. Na tylnej ścianie automatów znajdowały się nalepki z numerem urządzenia, tj. [...],[...] i [...] oraz nalepki (odpowiednio) z (numerami [...],[...] i [...], a także tabliczki znamionowe zawierające nazwę producenta automatów – A. oraz dozwolone napięcie. W dolnej części natomiast znajdowało się gniazdo podłączenia kabla zasilającego. W trakcie kontroli kontrolujący przeprowadzili gry kontrolne na automatach A. o numerach [...],[...],[...], których przebieg utrwalono przy pomocy kamery na dwóch płytach DVD. Kontrolujący przedstawili następujący opis przebiegu gry kontrolnej. Na każdym z automatów A. o nr [...],[...],[...] przeprowadzono gry w trybie, w którym maszyny są eksploatowane przez zwykłych graczy. W tym celu do każdego z automatów wrzucono monetę o nominale 5 zł, w wyniku, czego na liczniku CREDIT pojawiło się 50 punktów kredytowych, a na liczniku TIME LEFT 4 minuty. Następnie wybrano grę o nazwie "T.", a na ekranie pojawił się licznik BET (stawka) wskazujący wartość 25 punktów. Stan licznika CREDIT zmniejszył się z 50 punktów do 25 punktów. Poprzez wciśnięcie przycisku START/STOP wprawiono w ruch bębny na dolnym ekranie, na których bardzo szybko wyświetlały się symbole owoców, dzwonków i siódemek. Ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP spowodowało zatrzymanie bębnów z symbolami. Za określoną konfigurację symboli grający uzyskiwał punkty kredytowe, wyświetlane na liczniku SCORE, przelewane następnie na licznik CREDIT, za które kontynuował grę. Po wyzerowaniu licznika CREDIT, pojawił się komunikat o treści "Please wait loading Credits" z licznikiem czasowym sygnalizującym upływ czasu od 5 s do 0 s. Następnie na liczniku CREDIT pojawiło się 1000 punktów kredytowych. Funkcjonariusz miał możliwość kontynuowania gry za stawki ustawiane przyciskami Max STAWKA i Ryzyko Czarna maksymalnie do 1000 punktów kredytowych (licznik BET). Szczegółowy przebieg eksperymentu utrwalony został na dwóch płytach DVD. Z analizy nagrań gry kontrolnej o nazwie "T." prowadzonej na każdym z automatów A. o nr [...] i [...], utrwalonych na płytach DVD, wynika, co następuje. Kontrolujący po zakredytowaniu automatu monetą 5 złotową na liczniku CREDIT pojawiło się 50 punktów kredytowych, a na liczniku TIME LEFT 4 minuty. Kontrolujący wybrał grę o nazwie "T.". Na liczniku CREDIT pojawiło się 50 punktów kredytowych, a na liczniku TIME LEFT 4 minuty. Naciśnięcie przycisku START/STOP wprawiło bębny w ruch i jednocześnie nastąpiło pobranie stawki za grę w wysokości 25 punktów, a stan licznika CREDIT zmniejszył się z 50 punktów do 25 punktów Powtórne naciśnięcie przycisku START/STOP spowodowało zatrzymanie się bębnów, ale nie uzyskano wygrywającego układu symboli. Grający zagrał ponownie za stawkę 25 punktów kredytowych, stan licznika CREDIT zmniejszył się do zera. W tym momencie na monitorze wyświetlił się komunikat "Please wait loaging Credits", z licznikiem odmierzającym upływ czasu od 5 do 0 sekund, a następnie na liczniku CREDIT pojawiło się 1000 punktów w kolorze zielonym. Za otrzymane punkty, w ramach pozostającego do wykorzystania czasu (2 minuty), grający prowadził kolejne gry, wciskając przycisk START/STOP oraz wybierając wysokość stawek odpowiednimi przyciskami, aż do upływy wykupionego czasu, czyli wyzerowania licznika TIME LEFT. W trakcie prowadzonych gier za dodatkowo przyznane punkty, grający "trafiał" układy skutkujące wygraną, w wyniku, czego stan licznika CREDIT zwiększał się o punkty kredytowe, których ilość przyznawana była zgodnie z tabelą wygranych. Na automacie nr [...], przy stanie licznika CREDIT 900 punktów (za stawkę 100 punktów) uzyskał punktowaną kombinację (Tree Lemons - 160), za która otrzymał 480 punktów, które powiększyły licznik CREDIT do stanu 1380 punktów i służyły do prowadzenia kolejnych gier. W grze na automacie [...] przy stanie licznika CREDIT 150 punktów (stawce 75 punktów) uzyskał wygrywającą kombinację cytryn (Tree Lemons - 120), w wyniku, i czego automat przyznał 360 punktów, które powiększyły stan licznika CREDIT i służyły do prowadzenia kolejnych gier. W sytuacji, gdy wygranej nie uzyskano stan licznika CREDIT zmniejszał się o taką ilość punktów kredytowych, jaka została obstawiona. Korzystanie z automatów zakończyło się w momencie upływu czasu, który wyznaczony został wpłaconą na początku kwotą pieniędzy. W przypadku analizy nagrania z prowadzonej gry kontrolnej na automacie A. o [...] stwierdzić należy, że jej przebieg jest analogiczny jak gier prowadzonych na automatach oznaczonych [...] i [...]. Po zakredytowaniu automatu monetą 5 złotową na liczniku CREDIT pojawiło się 50 punktów kredytowych, a na liczniku TIME LEFT 4 minuty. Grający wybrał grę o nazwie "T.". Naciśnięcie przycisku START/STOP wprawiło bębny w ruch i jednocześnie nastąpiło pobranie stawki za grę w wysokości 25 punktów, a stan licznika CREDIT zmniejszył się z 50 punktów do 25 punktów. Cztery obracające się szybko bębny wyświetlały symbole owoców, dzwonków i siódemek. Ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP spowodowało zatrzymanie się bębnów z symbolami, a układ ¡12 symboli, który pojawił się po ich zatrzymaniu (w trzech rzędach i czterech kolumnach) nie skutkował wygraną. Bębny nie zatrzymują się oddzielnie. Grający ponownie nacisnął przycisk START/STOP i wprawił bębny w ruch, co spowodowało pobranie stawki za grę w wysokości 25 punktów, a ilość punktów na liczniku CREDIT zmniejszyła się do 0. Powtórne użycie przycisku START/STOP zainicjowało zatrzymanie bębnów, na których pojawił się układ symboli (wisienek) skutkujący wygraną w postaci 25 punktów kredytowych, które z licznika SCORE przeniesione zostały do licznika CREDIT. Przy stanie punktów na liczniku CREDIT w wysokości 25 punktów i czasie 3 minut na liczniku TIME LEFT, grający ponownie nacisnął przycisku START/STOP, co uruchomiło bębny, a z licznika CREDIT pobrana została stawka 25 punktów i nastąpiło wyzerowanie licznika CREDIT. Naciśnięcie przycisku START/STOP zainicjowało zatrzymanie bębnów, przy czym grający nie uzyskał żadnej wygranej. Po wyczerpaniu punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, analogicznie jak w przypadku gier na automatach o nr [...] i [...], na monitorze wyświetlił się komunikat o treści "Please wait loaging Credits" z licznikiem odmierzającym upływ czasu od 5 do 0 sekund, a następnie na liczniku CREDIT dodane zostało 1000 punktów (oznaczone kolorem zielonym). Za otrzymane punkty grający prowadził kolejne gry, wciskając przycisk START/STOP oraz wybierając wysokość stawek odpowiednimi przyciskami, aż do upływy wykupionego czasu, czyli wyzerowania licznika TIME LEFT. W trakcie prowadzonych gier za dodatkowo przyznane punkty, "trafiał" układy skutkujące wygraną, w wyniku, czego stan licznika CREDIT zwiększał się o punkty kredytowe, których ilość przyznawana była zgodnie z tabelą wygranych. W sytuacji, gdy wygranej nie uzyskano stan licznika CREDIT zmniejszał się o taką ilość punktów kredytowych, jaka została obstawiona. Korzystanie z automatu zakończyło się w momencie upływu czasu, który wyznaczony został wpłaconą na początku kwotą pieniędzy. Przebieg gry prowadzonej za punkty wynikające z zakredytowania automatu (wyświetlane na liczniku CREDIT w kolorze białym) i za dodatkowo otrzymane punkty (oznaczone kolorem zielonym) nie różni się. W związku z podejrzeniem, że na przedmiotowych automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. bez wymaganego zezwolenia, w sposób niezgodny z przepisami tej ustawy, przedmiotowe urządzenia wraz z kluczami zostały zatrzymane i przewiezione do magazynu Urzędu Celnego [...] w W.. Zajęte automaty zostały następnie poddane badaniom przez powołanego w toku postępowania karnego skarbowego biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym w C., mgr inż. R. .. W sporządzonej opinii z dnia [...] stycznia 2011 r. biegły przedstawił ustalenia z badań przedmiotowych automatów przeprowadzonych w dniu 29 listopada 2010 r., w magazynie depozytowym Izby Celnej w W.. Stwierdził, że badane automaty zabezpieczone zostały kodem, co uniemożliwiło rozegranie gier kontrolnych i przeprowadzenie pełnych badań oraz udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. W związku z zaistniałą sytuacją biegły dokonał opisu gier i działania automatu w oparciu o odczytaną wersję programu A. i sumę kontrolną [...]. Organ zwrócił uwagę, że z pism strony skierowanych do czterech jednostek badających, tj. P. R., W. w L., G. Sp. z o.o., Oddział w K. oraz W. wynika, że w czerwcu 2012 roku Strona zwracała się do tych jednostek badających z zapytaniem tylko o możliwość przeprowadzenia badań technicznych symulatorów typu A. oraz typu A. w ilości 300 sztuk. Zaznaczył ponadto, że strona nie wykorzystała wszystkich jednostek badających znajdujących się w wykazie, o którym mowa w art. 23 f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, celowo pomijając upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, jaką jest Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Natomiast tezę o niemożności uzyskania badań technicznych przedmiotowych automatów Spółka sformułowała w oparciu o odpowiedzi uzyskane od dwóch jednostek badających, tj. P.R., która poinformowała m.in., że dokonuje badań tylko w swoim laboratorium oraz W. w L., co, do której Spółka powzięła informację o cofnięciu jej upoważnienia do przeprowadzani badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Strona nie przedstawiła odpowiedzi od pozostałych jednostek badających, ani nie wykazała, że faktycznie podjęła starania uzyskania badań technicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 7 u.g.h., nie dowiodła, bowiem, że jej wstępne zapytania o warunki przeprowadzenia badań technicznych przerodziły się w konkretne zlecenie dla jednostki badającej do przeprowadzenia badań technicznych automatów A. o nr [...],[...] i [...]. Organ podkreślił, że zajęte do postępowania karnego skarbowego automaty zostały poddane badaniom technicznym przez pracowników upoważnionej jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. (w dniach [...] i [...] listopada 2012 r.). W trakcie badania sprawdzono moduły, w które wyposażone były automaty, określono wersję oprogramowania, miejsce jego zapisu, sumę kontrolną, jednakże ze względu na zabezpieczenia automatów hasłem, które zostało założone w opcjach serwisowych nie przeprowadzono doświadczeń w formie rozgrywania gier. Zaznaczył, że bez znajomości hasła nie było możliwe uruchomienie automatów i przeprowadzenie badań w pełnym zakresie. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał skarżącą do dostarczenia haseł oraz kodów dostępu do zatrzymanych automatów. W odpowiedzi, spółka poinformowała, że nie posiada haseł ani kodów dostępu do symulatorów A. o nr [...],[...] i [...]. Podkreśliła przy tym, że jest dysponentem tych urządzeń na podstawie umowy podpisanej ze S. i że urządzenia te nie są zabezpieczone żadnym hasłem. W tej sytuacji, jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., w pismach [...] z dnia [...] marca 2013 r., skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. stwierdziła, że niedostarczenie przez H. Sp. z o.o. haseł zabezpieczających przed uruchomieniem programu gier zainstalowanych w automatach A. o nr [...],[...] i [...] uniemożliwia przeprowadzenie badania tych gier. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie, Minister Finansów podjął rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i uznał, że gry urządzane na poddanym badaniu automacie spełniają łącznie wszystkie przesłanki uznania ich za gry hazardowe, które wynikają z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe z występującym elementem losowości. Minister wskazał bowiem, że kwota wpłacona na początku gry nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej, określoną w art. 2 ust. 4 u.g.h. W świetle tego przepisu wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Minister podkreślił, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, gdyż na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie było takiej definicji wygranej rzeczowej, jaka znajduje się w art. 2 ust. 4 u.g.h. Ponadto zdaniem organu gry na automatach A. o nr [...],[...],[...] zawierają także element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem bębny z symbolami obracają się z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, a zatrzymanie ich nie następuje natychmiast po naciśnięciu przycisku Start/Stop. Zatem zatrzymanie się bębnów w określonym układzie, mimo, że inicjowane naciśnięciem przycisku Start/Stop jest wynikiem przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym rezultacie gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Organ wskazał także, że gry na przedmiotowym automacie były odpłatne i urządzane w ogólniedostępnym lokalu, a więc nastawione na osiągnięcie zysku, prowadzone w celach komercyjnych. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania, gdyż dotyczyło ono przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, Minister zauważył, że z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. nie wynika kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygnięcia, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Organ nie podzielił wniosku skarżącej, że Minister nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone (a właściwie przerwane) przez działania kontrolne organu celnego. Istniały podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy, więc wszczęte postępowanie nie jest bezprzedmiotowe. W dalszej części uzasadnienia organ szeroko odniósł się do podniesionych przez spółkę zarzutów, w konsekwencji uznając je za bezzasadne. Minister omówił także przedłożone przez spółkę opinie prawne prof. dr hab. M.C. i prof. dr hab. S. P., opinię sporządzoną przez inż. J. K. oraz zaświadczenia producenta i odniósł się merytorycznie do twierdzeń w dokumentach tych zwartych wskazując powody, dla których nie uwzględnił ich przy wydaniu rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. Sp. z o.o. w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia: - art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia A. nr [...],[...],[...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na jedynie lakonicznym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenie do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. z dnia [...] stycznia 2011 r. sporządzonych na potrzeby postępowań karnoskarbowych, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane opinie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącego z [...] października 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opiniach sporządzonych przez biegłego sąowego R. R. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż w mniemaniu organu wyroku tego nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo rozwinęła postawione zarzuty oraz podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Podniosła m.in., że postępowanie mające na celu ustalenie charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach A. zostało wszczęte przez organ z urzędu, po zakończeniu realizacji przedsięwzięć z nimi związanych tj. po zatrzymaniu symulatorów gier przez służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż od początku brak w nim było elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie. Na poparcie swojej argumentacji odwołała się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 738/12 z dnia 6 listopada 2012 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 757/11. Wskazała, iż z punktu widzenia działania symulatorów A. nr [...],[...],[...] zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry i poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Podobnie uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii biegłego R. R.. W tym kontekście niezasadne jest twierdzenie Ministra Finansów, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro brak w opinii biegłego takiego stwierdzenia. Ponadto biegły dokonując kwalifikacji prawnej przedmiotowego urządzenia wskazał na art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, iż "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Sam biegły, w swej opinii wprost wskazuje "grając na badanym automacie nie można uzyskać żadnych wygranych pieniężnych". W swej opinii, biegły wskazuje również na brak możliwości uzyskania wygranych rzeczowych. Wobec powyższego w ocenie skarżącej Minister Finansów dokonał nadinterpretacji opinii biegłego, powołując się na urywki twierdzeń biegłego, wyrwane z kontekstu, z których rzekomo wynika, iż urządzenie oferuje wygrane rzeczowe polegające na możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Skarżąca podkreśliła, że biegły na ww. automatach nie wykonał żadnych gier kontrolnych. Zdaniem skarżącej przedstawione przez Ministra Finansów rozumienie pojęcia "gry" koliduje z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), z którego nie wynika, iż za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 należy uznać grę rozumianą jako grę, w którą grający gra dzięki zaangażowaniu w momencie jej rozpoczęcia określonej ilości posiadanych punktów (pobraniu stawki), która kończy się w chwili, na którą określa się jej wynik (przegrana bądź wygrana), Sąd stwierdził bowiem, iż w przypadku zasad gry, które polegają na tym, iż gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry i w razie upływu nie przechodzą do następnej gry, którą gracz ponownie musiał opłacić i rozpocząć od początku na ogólnych zasadach nie można uznać za grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wobec powyższego, przyjmując, iż z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania urządzenia, skarżąca stwierdziła, iż słusznym jest utożsamianie pojęcia gry z upływem kupionego czasu, o czym świadczą dokumenty przedłożone w toku postępowania. Skarżąca uznała za oczywisty fakt, iż urządzenia A. nie dają możliwości uzyskania wygranych rzeczowych. Skarżąca przypomniała, że w toku postępowania przedłożyła Ministrowi Finansów dowody przeciwne w postaci zaświadczenia od producenta urządzenia oraz (wykonaną na zlecenie [...] firmy A. AS - producenta urządzenia z zainstalowanym oprogramowaniem do gier o charakterze zręcznościowym – A. opinii sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, a także opinii prawnej na temat funkcjonowania kontrolowanego urządzenia do gier zręcznościowych, w kontekście celu i charakteru prowadzonych na nim gier, autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz prof. dr hab. M. C. z których wynika, iż przedmiotowe urządzenia nie premiują graczy żadną wygraną pieniężną ani rzeczową, lecz Minister Finansów, pomijając je jako (jego zdaniem) niemające wpływu na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na przedmiotowym urządzeniu, nie wziął ich pod uwagę. Jednocześnie organ pomimo podniesionych wątpliwości, co do prawidłowości wniosków wypływających z dowodu (opinii biegłego sądowego) dopuszczonego przez organ z urzędu, zaniechał przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła, iż podstawą oceny i kwalifikacji gier na urządzeniu do kategorii gier na automatach jest analiza działania jego oprogramowania, a wszystkie z dowodów przedłożonych przez stronę dotyczyły urządzenia z oprogramowaniem identycznym do zainstalowanego na urządzeniach L. nr [...],[...],[...]. Nadto określonymi cechami (np. element losowości) ma się zgodnie z ustawą o grach hazardowych, cechować gra na urządzeniu (art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh), a nie samo urządzenie. Reasumując stwierdziła, że w sprawie nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy, bowiem przedmiotowe urządzenie nie zostało poddane badaniu technicznemu, które winno być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą. Skarżąca wywodziła nadto, że organ w wielu innych sprawach dot. automatów o identycznym oprogramowaniu jak to w omawianych urządzeniach dysponował opiniami jednostek badających i w ocenie skarżącej nic nie stało na przeszkodzie, aby Minister Finansów zaprezentował w skarżonej decyzji stosowną opinię upoważnionej jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z załączonych do pisma kopii dokumentów. Minister Finansów w dniu [...] grudnia 2014 r. złożył odpowiedź na to pismo. Sąd, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r., oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez skarżącą na urządzeniach A. o nr [...],[...],[...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że wskazane automaty nie podlegały badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Interpretacja Ministra Finansów, co do cech przedsięwzięcia hazardowego ma charakter definitywny. Polega na ustaleniu przebiegu gry (w tym szczególnie na wykazaniu elementu losowości), a także dowiedzeniu, że w konkretnym przypadku wystąpiła wygrana pieniężna. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gry może być prowadzone na wniosek podmiotu zainteresowanego oraz z urzędu. W pierwszym przypadku do wniosku o wydanie decyzji należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w postępowaniu prowadzonym z urzędu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę (art. 2 ust. 7 u.g.h.). Według skarżącej spółki powyższy przepis należy wykładać w ten sposób, że decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. musi opierać się na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Innymi słowy, niepoddanie przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które ma być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą oznacza niezgromadzenie w całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier. Według strony bez badania automatu przez upoważnioną jednostkę decyzja Ministra Finansów jest przedwczesna. W ocenie Sądu zaproponowana przez skarżącą wykładnia przepisu art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie jest prawidłowa. Na wstępie należy przypomnieć, że przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. został dodany do ustawy ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zasadność dodania do art. 2 ust. 7 w projekcie ww. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. uzasadniono w ten sposób, że cyt.: "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości ta kwestia nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia. Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". Z powyższego wynika, że badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze skarżącą, że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Wypada dodać, że niejednokrotnie w sytuacji wszczęcia powyższego postępowania administracyjnego z urzędu, występuje konflikt interesów pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych a organem rozstrzygającym. Ma to szczególne znaczenie dla możliwości pozyskania od takiego podmiotu wyników badania automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Odesłanie zawarte w art. 8 u.g.h. do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa pozwala na procedowanie w sytuacji, gdy niemożliwym okazuje się uzyskanie tego badania technicznego (jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). W art. 180 Ordynacji podatkowej prawodawca ustanowił generalną zasadę, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W niniejszej sprawie żądania skierowane do strony skarżącej o przedstawienie badań technicznych spornych automatów A., wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą nie zostały przez spółkę wykonane. Jednocześnie należy podkreślić, że spółka H. nie wykazała, że niewykonanie powyższych wezwań było skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącej. Strona skarżąca nie wykazała współdziałania w procesie zbierania materiału dowodowego choćby z tego względu, że strona mogła zaoferować wyniki badania przeprowadzonego przez inną jednostkę upoważnioną. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że strona miała możliwość podważania wyników omawianych badań technicznych w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli strona nie współdziała z organem w procesie zbierania materiału dowodowego (w tej sprawie w zakresie badań technicznych automatu do gier) to naraża się na wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów. W takiej bowiem sytuacji, gdy strona nie chce współpracować z organem w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, organ jest zobowiązany i jednocześnie uprawniony zakończyć sprawę jedynie na podstawie dowodów i wiedzy zgromadzonej w toku przeprowadzonego postępowania. W zależności więc od wyniku tego postępowania winien wydać jedno z rozstrzygnięć kończących postępowanie. Tak było w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe, wobec niemożności uzyskania badania technicznego automatów, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. Należy dodać, że w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego wydana w innym postępowaniu to organ ma obowiązek zagwarantować stronie prawo do wyjaśnienia jej wątpliwości dotyczących treści opinii i nie zawsze wymaga to ponowienia takiego dowodu na użytek postępowania w którym opinia taka została wykorzystana. W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach A. o numerach określonych w zaskarżonej decyzji oparł się na wymienionych w decyzji materiałach zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym, jak również materiale dowodowym przedłożonym przez skarżącą a mianowicie opinii prawnej z dnia 7 maja 2010 r. sporządzonej przez radcę prawnego prof. dr hab. M. C., ekspertyzie prawnej prof. dr hab. S. P., oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta - [...] firmy A. oraz opinii nr [...] z dnia 4 sierpnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K.. Dokumenty te miały wykazać, zdaniem strony, brak losowego charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem Ministra Finansów zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwala na uznanie gier prowadzonych na ww. automacie jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych. W związku z tym Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to organ prawidłowo orzekł, że gry prowadzone na automatach A. o wskazanych numerach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości". Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikające z powyższych przepisów. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Minister Finansów stwierdził, iż zarówno z opinii prawnych autorstwa prof, dr hab. M.C., prof. dr hab. S. P. oraz inż. J. K., jak i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu z gry na wymienionych urządzeniach A., a utrwalonego na płycie DVD oraz z opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R., wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty kredytowe w przeliczeniu 1 zł równa się 10 punktom oraz czas korzystania z automatu (1 zł = 1 minuta). Z notatki urzędowej z dnia [...] lipca 2010 r. opisującej przebieg gry kontrolnej wynika, że za określoną konfigurację symboli grający otrzymywał punkty kredytowe wyświetlane na liczniku SCORE, które były następnie przelewane na licznik CREDIT. Grający za punkty uzyskane w jednej grze mógł rozpocząć nową grę. Tym samym, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Podkreślić trzeba, że ustawodawca definitywnie rozstrzygnął kwestię zakwalifikowania "wygranej rzeczowej" - możliwości kontynuowania gry określając w u.g.h., że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Nie ma przy tym znaczenia, że występuje limitowanie czasu grania skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 została dokonana na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Słusznie też organ odwołując się do definicji słownikowych w definiowaniu pojęcia losowości w kontekście ustalonego przebiegu spornych gier uznał, że zawierają one element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem bębny z kolorowymi symbolami obracają się na monitorze się z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, a zatrzymanie ich nie następuje natychmiast po naciśnięciu przycisku Start/Stop. Zatem zatrzymanie się bębnów w określonym układzie, mimo, że inicjowane naciśnięciem przycisku Start/Stop jest wynikiem przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym rezultacie gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Podsumowując należy stwierdzić, że organ prawidłowo ustalił wszystkie niezbędne elementy potrzebne do uznania gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, gry zawierają element losowości oraz są grami o wygrane rzeczowe). Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał uzasadnia także tezę organu, ze gry urządzane na automatach A. o numerach wynikających z decyzji organizowane były w celach komercyjnych, co dodatkowo wypełnia dyspozycję także art. 2 ust. 5 u.g.h. Strona zarzuca również, że Minister Finansów błędnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie mogło się toczyć, podczas gdy, w ocenie skarżącej, postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego wszczęcia. Skarżąca uważa, że wszczęcie z urzędu postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję nie było możliwe, gdyż dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona . W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, a co za tym idzie - na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. należało je umorzyć. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla przesłanki umorzenia postępowania szeroko stwierdzając, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Trzeba jednak pamiętać, że sam zakres Ordynacji podatkowej został ograniczony do spraw określonych głównie w art. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby ustalania, czy ustawowe kompetencje Ministra Finansów, określone w art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, nie mają ograniczeń związanych z etapem przedsięwzięcia (planowane - realizowane - zrealizowane). Organ ustalił bowiem, w sposób nie budzący w ocenie Sądu wątpliwości, że było to przedsięwzięcie w toku realizacji, która została jedynie przerwana w wyniku działań kontrolnych organu celnego, których następstwem była sprawa karno-skarbowa, w której przedmiotowe automaty stanowiły dowody rzeczowe. Było to zatem przedsięwzięcie realizowane, do którego odnoszą się niewątpliwie przepisy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 77 k.p.a. W myśl tego przepisu organ ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w bardzo rozbudowanej i szczegółowo odnoszącej się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając wnioski dowodowe skarżącej, złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.