I FSK 528/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 561/14 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 561/14, uwzględnił skargę Gminy P., i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała Projekt w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013 pn. "[...]". W wyniku realizacji Projektu uzyskano sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących P. z [...]" - na trasach wielofunkcyjnych ścieżek rekreacyjnych; zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w W. na schronisko młodzieżowe posiadający 44 miejsca noclegowe; zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w P. (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe posiadający 66 miejsc noclegowych. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanego Projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki)?". W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch elementów Projektu, tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ ani Gmina ani jej jednostka budżetowa OSiR nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, związanych z tą infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach Projektu. Natomiast w odniesieniu do dwóch kolejnych elementów projektu, tj. obiektu Schroniska Młodzieżowego w P. i jego filii w W., skarżąca mając na względzie zapisy uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13 wywiodła, że Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 maja 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że Gmina po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania inwestycji jednostkom budżetowym, i w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji w ramach projektu, wyłączyła przedmiotowe inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. Zdaniem organu oznacza to zarazem, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: "ustawy o VAT" i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony podnosząc zarzuty naruszenia art. 86 ustawy o VAT oraz art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O,p, i wskazał, że Gminie w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych inwestycji, bowiem przekazując mienie do jednostki budżetowej Gmina dokonała przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (która nadal jest właścicielem mienia). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. Sąd stwierdził, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to przyjąć należy, że wydatki Gminy P. związane z przekazanej następnie nieodpłatnie Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu (jednostce budżetowej Gminy) wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie Sąd wskazał, że przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. WSA podniósł, że brak jest podstaw do pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych – w ramach realizacji jej zadań własnych – ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. W kontekście powyższych stwierdzeń w ocenie Sądu uznać należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji polegającej na adaptacji dwóch obiektów na schroniska młodzieżowe w P. (zrewitalizowanie budynku sztabowego byłej jednostki wojskowe) i W. (adaptacja obiektu byłego prewentorium dziecięcego), wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (przez gminną jednostkę budżetową) poprzez świadczenie usług noclegowych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ ponownie rozpoznając złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z adaptacją dwóch obiektów na schroniska młodzieżowe w P. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 186 Dyrektywy nr 2006/112/WE przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z inwestycjami polegającymi na adaptacji dwóch obiektów na schroniska młodzieżowe w P. ( zrewitalizowanie budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej) i W. (adaptacja obiektu byłego prewentorium dziecięcego) wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminną jednostkę budżetową. Uchybienie to miało istotny wpływ na treść wyroku albowiem było przyczyną uchylenia przez Sąd interpretacji Ministra Finansów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w postępowaniu Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, co następuje: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dążył do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Z uwag Trybunału zawartych w uzasadnieniu tego wyroku wynika m.in. , że w celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok Komisja/Szwecja, C-480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres podatku VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56). Tytuł III dyrektywy VAT jest poświęcony pojęciu "podatnika". Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, "»[p]odatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie "jakakolwiek", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ( pkt 25-30 ). W dalszej części uzasadnienia wyroku – pkt 37-39 - Trybunał stwierdził, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Podkreślił przy tym , że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, zdaniem Trybunału , co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym - w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 - gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Powyższy wyrok ma zastosowanie także do innych gmin i ich jednostek budżetowych, w tym dotyczy także Gminy P. .Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w pełni bowiem podzielił stanowisko NSA zajęte w tej uchwale Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.