I SA/Sz 840/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] określającą P. B. (zwany dalej: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z zastosowaniem stawki 20%, z tytułu pożyczek w kwocie łącznej [...] zł, których ujawnienie nastąpiło wtoku czynności sprawdzających (w kwocie łącznej - [...] zł) oraz ujawnionych w toku postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie łącznej [...] zł). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 4.04.2013 r. (doręczonym w dniu 8.04.2013 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał podatnika na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 274a § 2 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") w ramach czynności sprawdzających do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na nabycie w 2011 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w K. przy ul. [...], samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...] oraz samochodu osobowego marki [...], rok [...] - w kontekście wątpliwości co do poprawności złożonych przez podatnika deklaracji, tj. zeznania podatkowego za 2011 r. oraz dwóch deklaracji PCC złożonych w 2011 r. W związku z wezwaniem, w dniu 22.04.2013 r., podatnik stawił się w urzędzie skarbowym i w trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że ww. nabycia dokonał za środki pieniężne otrzymane w 2011 r. w ramach pożyczek od rodziny, na którą to okoliczność przedłożył następujące umowy: a) umowa nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł z dnia 20.01.2011 r. zawarta z rodzicami strony - H. i J. B. i, z terminem zwrotu 20.01.2017 r.; b) umowa nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł z dnia 15.02.2011 r. zawarta z kuzynem strony - A. B., z terminem zwrotu 15.02.2015 r.; c) umowa nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł z dnia 22.02.2011 r. zawarta z bratem i bratową strony - G. i E. B. i, z terminem zwrotu 22.06.2016 r.; d) umowa nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł z dnia 20.06.2011 r. zawarta z bratem i bratową - G. i E. B. i, z terminem zwrotu 20.06.2019 r. Łączna kwota otrzymanych ww. pożyczek wyniosła [...] zł. Do protokołu z dnia 22.04.2013 r. strona zeznała, iż ww. pożyczki zostały jej przekazane gotówką "do ręki"; nie otrzymała w 2011 r. ani w latach wcześniejszych spadku, darowizn oraz innych pożyczek poza wymienionymi. Ponadto strona podniosła, że z tytułu ww. umów pożyczek, złożyła w dniu 19.04.2013 r. deklaracje PCC-3 oraz uiściła w tym dniu należny podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 2%, w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy, postanowieniem z dnia 24.01.2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymania przez podatnika w 2011 r. środków pieniężnych w drodze pożyczek od wymienionych członków rodziny, które nie zostały zgłoszone w ustawowym terminie do opodatkowania i od których w terminie ustawowym (14 dni), nie został uiszczony podatek zaś postanowieniem z dnia 5.02.2014 r. włączono w poczet materiału dowodowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dowody zebrane w toku czynności sprawdzających w tym zakresie. W dniu 24.02.2014 r. strona złożyła wniosek o dołączenie do materiału dowodowego dwóch dodatkowych, następujących umów pożyczek: a) z dnia 4.03.2011 r. zawartej pomiędzy P. B. jako pożyczkodawcą a P. B. jako pożyczkobiorcą na kwotę [...] zł; b) z dnia 4.03.2011 r. zawartej pomiędzy N. S. jako pożyczkodawcą a P. B. jako pożyczkobiorcą na kwotę [...] zł. Strona równocześnie przedłożyła kserokopię dowodu wpłaty z dnia 18.03.2011 r. kwoty [...] zł tytułem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od ww. pożyczek gotówkowych z dnia 4.03.2011 r. Następnie w dniu 4.03.2014 r. podatnik uzupełnił swoje informacje wskazując, że zarówno ww. umowa pożyczki z dnia 4.03.2011 r. zawarta z P. B. na kwotę [...] zł, jak i ww. pożyczka zawarta z N. S. na kwotę [...] zł, nie zostały zgłoszone do opodatkowania zaś przedłożony uprzednio powyższy dowód wpłaty - w dniu 18.03.2011 r. kwoty [...] zł - dotyczy zapłaty podatku od innych pożyczek, tj. w kwotach [...] zł i [...] zł zadeklarowanych przez stronę (poprzez złożenie dwóch deklaracji PCC-3) w dniu 18.03.2011 r. w I Urzędzie Skarbowym. Na podstawie własnej bazy danych, organ I instancji ustalił, że w dniu 18.03.2011 r. podatnik istotnie złożył dwie deklaracje PCC-3, w których zadeklarował podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł z tytułu dwóch pożyczek z dnia 4.03.2011 r., otrzymanych w kwotach [...] zł i [...] zł, natomiast ujawnione w toku postępowania podatkowego pożyczki z dnia 4.03.2011 r. w kwotach [...] i [...] zł nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu w ustawowym terminie. W związku z powyższymi okolicznościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27.03.2014 r. znak: [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej [...] zł z zastosowaniem stawki 20%, z tytułu ww. pożyczek w kwocie łącznej [...] zł, których ujawnienie nastąpiło wtoku czynności sprawdzających (w kwocie łącznej – [...] zł) oraz ujawnionych w toku postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie łącznej [...] zł). Organ przyjął, że podatnik w toku czynności sprawdzających i w toku postepowania podatkowego powołał się na następujące pożyczki od rodziny: a) pożyczka z dnia 20.01.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od rodziców H. i J. B. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, po zastosowaniu kwot wolnych (2 x [...] zł - art. 9 pkt 10 lit. c) wynosi [...] zł; b) pożyczka z dnia 15.02.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kuzyna A. B. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, po zastosowaniu kwoty wolnej [...] zł - art. 9 pkt 10 lit. d) wynosi [...] zł; c) pożyczka z dnia 22.02.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od brata G. B. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20% po zastosowaniu kwoty wolnej ([...] zł - art. 9 pkt 10 lit. c) wynosi [...] zł; d) pożyczka z dnia 22.02.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od bratowej E. B. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, po zastosowaniu kwoty wolnej ([...] zł - art. 9 pkt 10 lit. d) wynosi [...] zł; e) pożyczka z dnia 20.06.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od brata G. B. zobowiązanie podatkowe, według stawki 20% wynosi [...] zł, f) z dnia 20.06.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od bratowej E. B. - zobowiązanie podatkowe, według stawki 20% wynosi [...] zł, g) pożyczka z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kuzyna P. B. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, po zastosowaniu kwoty wolnej ([...] zł - art. 9 pkt 10 lit. d) wynosi [...] zł; h) pożyczka z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kolegi N. S. - zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, po zastosowaniu kwoty wolnej([...] zł - art. 9 pkt 10 lit. d) wynosi [...] zł. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Strona nie zgodziła się w kwestii określenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej 20% a ponadto, w przekonaniu strony, zawyżona została podstawa opodatkowania o [...] zł bowiem powinna ona wynosić [...] zł (po pomniejszeniu o kwoty wolne) a stawka podatku 2%. Strona zakwestionowała fakt, że powołała się na ww. umowy pożyczek w toku postępowania sprawdzającego bowiem, w jej ocenie, organ nie prowadził wobec niej czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V O.p. Jak wskazała strona niniejsze czynności zostały wszczęte dopiero po złożeniu przez stronę deklaracji PCC-3 i zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych - tym samym przed wszczęciem czynności sprawdzających podatek został zapłacony, a uznał to organ podatkowy przyjmując w dniu 19.04.2013 r. deklaracje PCC-3 na kwotę [...] zł wraz z podatkiem obliczonym według stawki 2%. Strona wskazała ponadto, że od momentu złożenia ww. deklaracji i zapłaty podatku do momentu wszczęcia niniejszego postępowania upłynął okres 9 miesięcy. W ocenie strony niedostatecznie wyjaśniono także okoliczność wysokości udzielonych stronie pożyczek, co wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania. W szczególności strona podniosła, że wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pożyczkodawców P. B. i N. S. na okoliczność wysokości kwot, które w 2011 r. pożyczyli stronie, jednakże organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy dotyczącego kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Strona wskazała, że od ww. osób otrzymała pożyczki odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł, innych pożyczek od tych osób nie otrzymała zaś w dniu 18.03.2011 r. uiściła należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, składając deklarację PCC-3, na których podano kwoty pożyczek w wysokości [...] zł i [...] zł. Wyjaśniając rozbieżność w zakresie kwot wskazanych w ww. deklaracji a kwot widniejących na umowach pożyczek z dnia 4.03.2011 r. strona wskazała, że składając deklarację nie posiadała przy sobie umów pożyczek z dnia 4.03.2011 r., dlatego też pomyłkowo podała w deklaracjach ww. kwoty. Jednak łączna kwota wykazanych pożyczek wynosi [...] zł i jest zgodna z otrzymaną od ww. osób. Zdaniem strony - zważywszy na te okoliczności - nie ma podstaw do przyjęcia, jak to nieprawidłowo uczynił organ że wskazane osoby udzieliły skarżącemu w dniu 4.03.2011 r. dalszych pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł. Odwołujący wyjaśnił, że miała miejsce pomyłka wynikająca z tego że początkowo P. B. miał udzielić pożyczki w kwocie [...] zł a N. S. w kwocie [...] zł, ale pożyczone zostały inne kwoty, tj. podane w powołanych umowach pożyczek czyli [...] zł i [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że strona, na skutek wezwania organu z dnia 4.04.2013 r. (doręczonego w dniu 8.04.2013 r.), dotyczącego złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych umożliwiających nabycie w dniu 4.03.2011 r. określonych składników majątku, złożyła w dniu 19.04.2013 r. cztery deklaracje PCC-3, wykazując ww. umowy pożyczek: od rodziców [...] zł), od kuzyna A. B. ([...] zł), od brata G. B. i jego żony E. B. dwie pożyczki ([...] zł i [...] zł), od których w dniu tym uiściła podatek obliczony według stawki 2% w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Do dnia 19.04.2014 r. ww. umowy pożyczek nie zostały ujawnione, ani też nie został zapłacony należny podatek z tego tytułu. Zatem dopiero czynności sprawdzające podjęte przez organ wpłynęły na określone postępowanie podatnika, który złożył cztery deklaracje PCC-3, wykazując umowy ww. pożyczek w kwocie łącznej [...] zł oraz uiszczając z tego tytułu należny podatek według stawki 2%. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie odwołującego, że czynności sprawdzające zostały wszczęte po zadeklarowaniu ww. umów pożyczek oraz uiszczeniu podatku. Ponadto organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że rozbieżności w przedmiocie wysokości pożyczek udzielonych stronie w 2011 r. przez P. B. i N. S. zostały niewątpliwie wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji. Podatnik bowiem w dniu 24.02.2014 r. powołał się na dwie ww. umowy pożyczek, z dnia 4.03.2011 r., w kwotach [...] zł i [...] zł, zgodnie z przedłożonymi - jako dowód w sprawie - umowami. Ponadto na każdej z umów widnieje odręcznie sporządzony zapis z datą 4.03.2014 r., z podpisem podatnika, że pożyczki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Z okoliczności tych, potwierdzonych materiałem dowodowym, organ podatkowy wywiódł, że istotnie do opodatkowania zgłoszone zostały w dniu 18.03.2011 r. umowy pożyczek zawartych w dniu 4.03.2011 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, od których uiszczono też należny podatek w kwocie łącznej [...] zł (dowód: potwierdzenie wpłaty, z odręcznym dopiskiem z dnia 4.03.2014 r., że wpłata ta dotyczy pożyczek zadeklarowanych w dniu 18.03.2011 r.). Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, umowy pożyczek w kwotach [...] zł i [..] zł, na które odwołujący powołał się w dniu 24.02.2014 r. w toku postępowania podatkowego nie zostały w ustawowym terminie zgłoszone do opodatkowania i nie uiszczono w ustawowym terminie podatku z tego tytułu zaś argumentacja odwołującego w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym z oświadczeń złożonych dwukrotnie w tym zakresie przez samego podatnika. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej w całości decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. w Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm. zwana dalej: "p.c.c."); - art. 120-122, w zw. z art.: 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 272-280 O.p. w stopniu mającym wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi, której uzasadnienie podniesionych zarzutów zostało uzupełnione pismem z dnia 19.08.2014 r., po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący podniósł, że nie jest przekonujące zastosowanie stawki sankcyjnej podatku w niniejszej sprawie. Uważa, że organ nie prowadził wobec strony czynność sprawdzających w myśl obowiązujących przepisów O.p., w dacie wezwań podatnika, tj. 4.04.2013 r. do złożenia wyjaśnień, ponieważ w tej dacie deklaracje PCC-z dnia 19.04.2013 r., w których wykazano pożyczki z dnia 4.03.2011 r. w kwotach [...] zł i [...] zł nie były jeszcze złożone organowi podatkowemu. W ocenie strony o czynnościach sprawdzających można mówić tylko wobec zeznania PIT-36 za 2011 r., nie było czynności kontrolnych ani sprawdzających w stosunku do deklaracji PCC-3 złożonych 19.04.2013 r. W tej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie stawki 2% do kwoty [...] zł, która została też zaakceptowana przez organ, natomiast po okresie 9 miesięcy od złożenia deklaracji i zapłaceniu podatku, organ zmienił zdanie w tej sprawie. Skarżący podnosi, że stawka 20% ma zastosowanie wobec przedawnionego obowiązku podatkowego, odnowionego wskutek powołania, zaś stawka 2% dotyczy nieprzedawnionego obowiązku podatkowego. Podatnik wskazuje, że dokonał wpłaty podatku wraz z odsetkami. Ponadto w ocenie skarżącego w trakcie postępowania nie wyjaśniono sprawy wysokości pożyczek otrzymanych od P. B. i N. S. w efekcie czego zawyżono kwoty pożyczek udzielonych przez te osoby i niezasadnie zastosowano 20% stawkę podatku. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż otrzymał od ww. osób pożyczki w kwotach [...] i [...] zł i w dniu 18.03.2011 r. zapłacił podatek według stawki 2%, składając deklaracje PCC-3. Wyjaśnia przyczyny pomyłki w zakresie tych pożyczek, argumentując, że dopiero w postępowaniu wszczętym w 2014 r. zauważył swoją pomyłkę co do wysokości kwot pożyczek. Nie zgadza się też z twierdzeniem organu, iż nie było potrzeby wyjaśniania ww. okoliczności. Strona wskazuje, że wybiórczo potraktowano jej wyjaśnienia składane w toku postępowania. Powołuje się na zasadę prawdy obiektywnej, stąd w ocenie strony organ nie mógł odmówić przesłuchania w charakterze świadków ww. pożyczkodawców na okoliczność wysokości udzielonych pożyczek. Niezasadne jest w ocenie skarżącego przyjęcie za dowód w sprawie niespójnych wyjaśnień strony (skarżącego) złożonych w zakresie ww. pożyczek. Skarżący wskazał ponadto na nieprawidłowe ustalenie przez organu momentu powstania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu a tym samy momentu naliczania skarżącemu odsetek za zwłokę bowiem organ niezasadnie przyjął, że skarżący obowiązany był do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umów pożyczek w dniu ich zawarcia a nie po upływie 14 dni od ich zawarcia. Ponadto w ocenie skarżącego nie był on zobowiązany – wbrew ustaleniom organów zawartych w zaskarżonych decyzjach - do zapłaty ww. podatku obliczonego wg. sankcyjnej stawki 20% już od chwili upływu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym zakresie ma charakter konstytutywny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749., zw. dalej O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania oraz czy prawidłowo zastosował do tak ustalonej podstawy opodatkowania sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku czynności sprawdzających i w toku postępowania podatkowego na zawarcie umów pożyczek pieniędzy, których w terminie nie zgłosił do opodatkowania (nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) i nie uiścił należnego podatku a ponadto czy prawidłowo określono termin naliczania odsetek od kwoty podatku określonego przez organy wg. sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie wskazać należy, że w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c., ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę pożyczki pieniędzy. Zgodnie z przepisem art. 720 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. W przepisie art. 3 p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.). Jednakże, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Rozwiązanie to znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. Precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla ustalenia terminu zapłaty podatku. Na mocy przepisu art. 10 ust. 1 p.c.c., podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 p.c.c., na biorącym pożyczkę. Przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 p.c.c. Natomiast, sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej reguluje art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c., który stanowi, że stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2 %, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ustawodawca wprowadził odstępstwo od tej regulacji, bowiem postanowił, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zatem, w ostatnim przytoczonym przepisie ustawodawca wprowadził sankcyjną, gdyż podwyższoną stawkę podatkową wynosząca 20%. Podwyższone opodatkowanie może być stosowane w sytuacji, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacił podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych jak i pozostałych. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia 2 przesłanek, tj.: 1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty których przyjął; 2) nie zapłaci należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że skarżący w 2011 r. zawarł następujące umowy pożyczki, od których nie zapłacił w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p.c.c., podatku od czynności cywilnoprawnych i ujawnił je dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy czynności wskazanych w ww. art. 7 ust. 5 p.c.c., w związku z czym organ określił od nich podatek od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%: a) pożyczka z dnia 20.01.2011 r. w [...] zł, otrzymana od rodziców H. i J. B.; b) pożyczka z dnia 15.02.2011 r. w [...]zł, otrzymana od kuzyna A. B. ; c) pożyczka z dnia 22.02.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od brata G. B.; d) pożyczka z dnia 22.02.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od bratowej E. B.; e) pożyczka z dnia 20.06.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od brata G. B.; f) pożyczka z dnia 20.06.2011 r. w [...] zł, otrzymana od bratowej E. B.; g) pożyczka z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kuzyna P. B.; h) pożyczka z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kolegi N. S. Sąd podnosi, że w odniesieniu do ww. umów pożyczek z dnia 4.03.2011 r. w łącznej kwocie [...] zł przyjętej przez organy do podstawy opodatkowania, od których organy ustaliły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł wg. stawki sankcyjnej 20% (po zastosowaniu kwot wolnych od opodatkowania) istnieje istotna rozbieżność pomiędzy organami a skarżącym. Skarżący bowiem precyzując swoje ostateczne stanowisko w sprawie powyższych umów pożyczek z dnia 4.03.2011 r. stwierdził, że od przedmiotowych pożyczek złożył deklarację PCC-3 uiszczając w dniu 18.03.2011 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł wg. stawki 2%. Organy nie kwestionują przy tym, że skarżący złożył deklaracje PCC-3 i w dniu 18.03.2011 r. dokonał zapłaty ww. kwoty tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielenia mu pożyczek w łącznej kwocie [...] zł – organy wskazują jednakże, że z uwagi na fakt, że w powyższej deklaracji PCC-3 wskazane był pożyczki w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł to tym samym nie były to te same pożyczki, na które skarżący powołał się przed organami, tj. pożyczka z dnia z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kuzyna P. B. i pożyczka z dnia 4.03.2011 r. w kwocie [...] zł, otrzymana od kolegi N. S.. Ponadto podkreślić należy, iż skarżący wyjaśniając ww. nieścisłości wskazał, że kwoty pożyczek wskazane na deklaracji wskazane zostały z powodu omyłki skarżącego i z powodu nieustalenia precyzyjnie warunków w. umów pożyczek w chwili składania przez skarżącego deklaracji PCC-3, jednakże łączna kwota pożyczek nie różni się. W związku z zaistnieniem ww. rozbieżności w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadków ww. pożyczkodawców, który to wniosek nie został przez organ uwzględniony z uwagi na fakt uznania przez organ, że dokonał już właściwego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego ww. umów pożyczek. Takie stanowisko organów podatkowych, w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę bowiem zgodnie z ww. przepisami O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd, nie przesądzając wyników ww. oceny, wskazuje, że organy niewątpliwie nie sprostały powyższym wymogom w odniesieniu do postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności w jakich ostatecznie kwotach i w jakich terminach P. B. i N. S. udzielili skarżącemu pożyczek w 2011 r. Organy pominęły bowiem – wobec ostatecznego istnienia istotnych rozbieżności pomiędzy stroną a organem w ww. zakresie - tak istotne dowody w sprawie jak zeznania ww. pożyczkodawców, o których przesłuchanie wnosił skarżący. Powyższe dowody uznać należy za istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bowiem odnoszą się bezpośrednio do kwot składających się na podstawę opodatkowania przyjętą przez organy jako podstawa określenia skarżącemu ww. podatku. W ocenie Sądu dopiero po przeprowadzeniu przez organy ww. dowodów organ winien dokonać ustaleń w przedmiocie zaliczenia bądź nie ww. kwot pożyczek, które skarżący otrzymał w dniu 4.03.2011 r. od P. B. i N. S., do podstawy opodatkowania. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1 u. p.c.c. Sąd zauważa, że szczegółowe odniesienie się do zarzutów w tym zakresie możliwe będzie po dokonaniu przez organu ustaleń faktycznych w całości. Jednakże wskazać należy, że skoro z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku, należy uznać, że kumulatywne spełnienie tych warunków skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Sąd wskazuje również, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, powodując wyrażanie rozbieżnych poglądów. Zdaniem Sądu - zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi bowiem, o czym mowa wyżej, że "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Sąd nie podziela więc tej części poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Poglądy te są sprzeczne zarówno z wykładnią językową ww. pojęcia, jak też w wykładnią funkcjonalną art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten wprowadzono jako reakcję na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Z treści przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika zatem, aby dotyczył on jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Analizowany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. mówi o "powołaniu się" na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie p.c.c. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący ujawnił ww. umowy pożyczek już po wezwaniu przez organ do złożenia wyjaśnień w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na nabycie przez skarżącego w 2011 r. nieruchomości lokalowej i rzeczy ruchomych a zatem skarżący ujawnił ww. umowy pożyczek w ramach czynności sprawdzających. Bezspornym było również, że Skarżący od części ww. umów pożyczek przed wszczęciem czynności sprawdzających nie zapłacił p.c.c. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że nieprawidłowym było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Sąd podnosi również, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że bez względu, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej) – por. na przykład wyrok NSA z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12, LEX 1296015. Odnosząc się także do zarzutu skargi dotyczącego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że z przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c. wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Wobec tego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%, nie jest uprawnione. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny dokonać dodatkowych ustaleń, w przedmiocie dotyczącym ilości umów pożyczek, terminów i form ich zawarcia oraz kwot, które skarżący zawarł z 2011 r. z P. B. i N. S., w szczególności organy przeprowadzą dowody z zeznań ww. pożyczkodawców w charakterze świadków. Ponadto po przeprowadzeniu ww. ustaleń organy powinny dokonać ustaleń dotyczących złożenia przez skarżącego deklaracji PCC-3 od ustalonych przez organy w ww. sposób umów pożyczek i zapłaty od nich przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31 poz. 153), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).