I FSK 589/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2190/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-284/14-5/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2190/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Gminy K. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do organu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że jest podatnikiem VAT czynnym i w latach 2011-2013 zrealizowała inwestycje polegające na modernizacji, remontach oraz budowie świetlic wiejskich. Obiekty te zostały nieodpłatnie udostępnione gminnej instytucji kultury - Gminnemu Ośrodkowi Kultury w K. (dalej "GOK"), który posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz status odrębnego podatnika VAT. Gmina planuje w 2014 r. rozpoczęcie obciążania GOK z tytułu korzystania ze świetlic kosztami zużytych mediów (energii elektrycznej, cieplnej oraz wody). W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy, w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic wiejskich na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2011-2013? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, jaką cześć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2014 r. koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic wiejskich na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy będzie jej przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2011-2013. Prawo to będzie dotyczyć odpowiednio: 7/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2011 r. oraz 9/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2013 r. W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. organ uznał stanowisko Gminy w całości za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że Gmina - nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona GOK - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji przed wdrożeniem w 2014 r. koncepcji obciążania GOK kosztami mediów świetlice wiejskie nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro więc Gmina po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała ww. nieruchomości GOK, to od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu wdrożenia w 2014 r. wskazanej koncepcji wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Swoje stanowisko w powyższej kwestii organ poparł m. in. poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażonymi w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...] [ECLI:EU:C:2005:335], z treści którego wynika, że decydujące znaczenie ma charakter, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia dobra. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE") - przez jego niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."), poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 2006/112/WE, co naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2190/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że Gmina, podejmując czynności związane z budową, remontem, czy modernizacją świetlic, nie korzystała z prerogatyw władztwa publicznego, ale działała jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów realizujących zadania w zakresie kultury. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście przepisów prawa unijnego i zasady neutralności VAT Sąd stwierdził, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do późniejszego odliczenia w drodze korekty. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 [...] [ECLI:EU:C:2006:214], z którego wynika, że możliwość dokonania korekty dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Odnosząc się z kolei do orzeczenia przywołanego przez organ Sąd zwrócił uwagę na odmienność okoliczności faktycznych, które legły u podstaw jego wydania, od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - zarzucono naruszenie: – przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia; – prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy oraz modernizacji świetlic wiejskich w latach 2011-2013. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6 lutego 2020 r. pełnomocnik organu przedstawił nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, powołując się w tym zakresie na wyrok siedmiu sędziów tego Sądu z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Na obecnym etapie sporu w sprawie jego istota, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadza się do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 oraz w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania mają natomiast charakter wtórny (wynikowy) wobec wskazanych powyżej materialnoprawnych podstaw skargi kasacyjnej. Te ostatnie zaś koncentrują się na zanegowaniu poglądu, w myśl którego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w zakresie budowy, remontu i modernizacji świetlic wiejskich, które to dobra inwestycyjne pierwotnie przekazane zostały do nieodpłatnego używania samorządowej jednostce kultury, co w późniejszym okresie ma ulec zmianie poprzez wprowadzenie częściowej odpłatności w postaci obciążania GOK kosztami mediów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, a na taką ocenę ma wpływ treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] [ECLI:EU:C:2018:595]. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i oceniając charakter działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako świetlice wiejskie), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kultury nie wiąże się z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny, a może być wykonywana przez te jednostki samodzielnie (bezpośrednio) lub za pośrednictwem powoływanych przez nie podmiotów (np. samorządowe jednostki kultury). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć przykłady orzeczeń, w których za działalność gminy w charakterze podatnika VAT uznawano także działania podejmowane w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinie kultury (por. np. wyroki: z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt 1477/16; CBOSA). Co również istotne, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację (pismo z 5 czerwca 2014 r., k. 23 akt administracyjnych) Skarżąca wprost wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Jak zaś wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze. Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w latach 2011-2013) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty przed upływem od 3 lat do 1 roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez GOK, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadała ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, co wprawdzie nie zostało we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazane (z treści tego wniosku wynika jedynie, że Skarżąca posiadała taki status na dzień jego składania). Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania Skarżącej przy nabyciu jako podatnika. Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT jest błędne. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu przedstawionej na rozprawie, nawiązującej do poglądu wyrażonego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, Sąd kasacyjny zauważa, że kwestia ekwiwalentności świadczeń Skarżącej i GOK z tytułu udostępniania spornych nieruchomości nie była dotychczas podnoszona na żadnym etapie postępowania, ani administracyjnego, ani sądowego. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (związanie organu opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę) nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych nie może zostać przez Sąd kasacyjny uwzględnione. Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.) okazały się całkowicie chybione. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uchylił wydaną przez organ interpretację indywidualną, co z kolei powoduje bezzasadność zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 14c § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut kwestionujący prawidłowość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej podniósł w nim brak "(...)wyczerpującego wyjaśnienia(...)", nie precyzując jednakże, czego konkretnie brak ten dotyczył. Zauważyć należy przy tym, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, mimo że dość obszerne, stanowi w istocie wierne powtórzenie treści odpowiedzi na skargę Skarżącej wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i nie odnosi się w ogóle do zarzucanych temu Sądowi uchybień procesowych, których miał on się dopuścić przy wyrokowaniu. Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.