III SA/Gl 1394/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1048/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/GI 470/12 uchylającego decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] wydaną "A" Spółce z o.o. w B. w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stan sprawy jest następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. stwierdził nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżaniu przez "A" sp. z o.o. zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym poprzez ujmowanie w rozliczeniach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży towarów (telefony komórkowe oraz akcesoria z nimi związane). Organ I instancji podważył zapisy w księgach podatkowych spółki (rejestry VAT zakupu i sprzedaży) za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. i stwierdził, że księgi prowadzone były nierzetelnie. Powyższe było następstwem ustalenia, że zapisy w księgach opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej podatku naliczonego, tj.: - fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firm "B" i "C" sp. z o.o., w rzeczywistości firmujących działalność J. K. , - fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firmy "D" , w sytuacji gdy towary te firma "D" również fikcyjnie zakupiła w "B" oraz "C" sp. z o.o. lub gdy później zostały fikcyjnie wyeksportowane przez "A" sp. z o.o., - zakupów telefonów komórkowych od firm: "F1" sp. z o.o., "D" , "E" , "F" S.A., "G" sp. j., "G" , "D" sp. j., w sytuacji gdy towary te zostały następnie fikcyjnie wyeksportowane na Ukrainę, - zakupów telefonów komórkowych od firm: "I" , "J" w sytuacji, gdy zakupy te służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy "D" , a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi, Spowodowało to w poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego o: w lipcu 2005 r. – [...] zł, w sierpniu 2005 r. – [...] zł, we wrześniu 2005 r. – [....] zł, w październiku 2005 r. – [...] zł, w listopadzie 2005 r. – [...] zł, w grudniu 2005 r. – [...] zł, w styczniu 2006 r. – [...] zł, w lutym 2006 r. – [...] zł, w marcu 2006 r. – [...] zł, w kwietniu 2006 r. – [...] zł, w maju 2006 r. – [...] zł, w czerwcu 2006 r. – [...] m zł, w lipcu 2006 r. – [...] zł, w sierpniu 2006 r. – [...] zł, we wrześniu 2006 r. – [...] zł, w październiku 2006 r. – [...] zł, w listopadzie 2006 r. [...] zł, w grudniu 2006 r. – [...] zł, w styczniu 2007 r. – [...] zł, w maju 2007 r. – [...] zł. Z kolei po stronie podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące fikcyjnej sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych na rzecz: "K" , a nadto krajowej sprzedaży telefonów komórkowych do firmy "D" - w sytuacji, gdy towary te pochodziły bezpośrednio z firm "B" oraz "C" sp. z o.o., firmujących działalność J. K. lub gdy później zostały przez "D" fikcyjnie wyeksportowane do podmiotów: "K" , "H" , "N" , "O" . Organ I instancji stwierdził, że w przypadku faktur eksportowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. dla w/w podmiotów (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla "D" (część sprzedaży) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż w przypadku ustalonych przez ten organ transakcji nie doszło do czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował szczegółowo wskazane w protokole kontroli, a następnie w wydanej decyzji, faktury VAT dotyczące sprzedaży w rozliczeniu za badany okres przyjmując, że nie odzwierciedlały one rzeczywiście dokonanych transakcji. Spowodowało to w poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku należnego wykazanego w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 o: w styczniu 2006 r. – [...] zł, w lutym 2006 r. –[...] zł, w marcu 2006r. – [...] zł, w kwietniu 2006 r. – [... ] zł, w maju 2006 r. –[...] zł, w czerwcu 2006 r. – [...] zł, w lipcu 2006r. – [...] zł, w sierpniu 2006r. – [...] zł, we wrześniu 2006 r. – [...] zł. Jak ustalił organ wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach podatku od towarów i usług. Tym niemniej faktury te rodzą obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym w decyzjach organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach VAT do zapłaty. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , z tytułu podatku od towarów i usług, określił spółce: 1. za lipiec 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 2. za sierpień 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości [...] zł, 3. za wrzesień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł, 4. za październik 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 5. za listopad 2005 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 6. za grudzień 2005 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 7. za styczeń 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 8. za luty 2006 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanych: kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 9. za marzec 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 10. za kwiecień 2006 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] n zł, 11. za maj 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...]. zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 12. za czerwiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 13. za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] n zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 14. za sierpień 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych: kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 15. za wrzesień 2006 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za ten miesiąc w wysokości [...] zł, 16. za październik 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, 17. za listopad 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, 18. za grudzień 2006 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, 19. za styczeń 2007 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, 20. za maj 2007 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotny wpływ na wynik postępowania oraz ich niewyczerpujące rozpatrzenie i dowolną, a nie swobodną ocenę, co doprowadziło do błędnego uzasadnienia faktycznego decyzji; 2. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy odwołującym, a firmami "C" sp. z o.o., "B" , "D" , "K" oraz "N" ; 3. art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności oraz zastosowanie rozwiązań sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej, a w efekcie obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku; 4. art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), poprzez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz pozostałych informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych, podczas gdy podatek od towarów i usług nie wchodzi w zakres regulacji tej konwencji; 5. art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy. 6. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury VAT otrzymane lub wystawione przez "A" sp. z o.o. potwierdzają faktycznie dokonanie czynności sprzedaży eksportowej oraz krajową dostawę towarów (w przypadku faktur otrzymanych przez podatnika), 7. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nabywając towary od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo podatkowe). W szczegółowym uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza w stosunku do każdej transakcji istnienie drugiej strony umowy sprzedaży, istnienie przedmiotu umowy, faktyczne wydanie towarów odbiorcom oraz przeniesienie na nich własności rzeczy, faktyczną zapłatę ceny, a w przypadku eksportu - wywiezienie towarów poza obszar kraju i Wspólnoty Europejskiej, co ma dowodzić realności zawieranych transakcji, rzetelnie dokumentowanych fakturami niesłusznie zakwestionowanymi przez organ. W związku z tym, na potwierdzenie powyższego, wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: K. S., F.L., M. B., S. Z., P. S., I. O.-P., H. B., M.Ł., I. S. – W., M. P., M.K. - pracowników "P" S.A. w C. oraz funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej, O. Ł., W. D.. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie szeregu dalszych dowodów mających potwierdzić prawidłowość dokonywanych transakcji, które organ I instancji zakwestionował, w tym o wystąpienie do Wydziału Konsularnego Ambasady RP w K. oraz Konsulatów Generalnych RP w Ł., L., O. i C. ; wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ; wystąpienie do Oddziałów Celnych w K. , H. oraz M. , a także do granicznych urzędów celnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, w zakresie podatku należnego, zgodził się z Dyrektorem UKS, że faktury VAT wystawione przez podatnika dla firm z Ukrainy: "K" oraz "N" były fikcyjne, ponieważ wskazani na fakturach i dokumentach SAD nabywcy towarów nie zostali odnalezieni; nie figurowali w odpowiednich ewidencjach swojego kraju. Z kolei w przypadku faktur VAT wystawionych dla firmy "D" ustalono, że część towarów widniejących na fakturach pochodziła bezpośrednio z firm "B" oraz "C" z o.o., które to firmy nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej lecz firmowały działalność J. K. . Towary te firma "D" fikcyjnie eksportowała do ukraińskich podmiotów: "K" , "H" , "N" , "O" . Organ odwoławczy wskazał, że fikcyjność eksportu dokonywanego przez "A" sp. z o.o. oraz "D" potwierdza m.in. informacja Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. Zwalczania Przemytu i Naruszania Przepisów Celnych w K. z dnia [...] r., według której w okresie objętym postępowaniem ""O" ", "K" oraz A.S. nie prowadzili działalności gospodarczej związanej z handlem zagranicznym. Żaden z tych podmiotów nie figurował jako dokonujący przywozu towaru na obszar celny Ukrainy w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 czerwca 2007 r. Ponadto A. S. i "N" nie mieszkają pod wskazanymi adresami. Podobny stan rzeczy potwierdziło pismo Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. Zwalczania Przemytu i Naruszania Przepisów Celnych w K. z dnia [...] r., a także pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku faktur eksportowych wystawionych przez "A" sp. z o.o. dla ukraińskich podmiotów: "K" (całość sprzedaży) i "N" (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla "D" (część sprzedaży) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego powstanie musi wiązać się faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a w przypadku powyższych transakcji nie doszło do czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. Wskazując szczegółowo zakwestionowane faktury oraz przepisy art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a zatem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, a także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Sam fakt posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0 %. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki (wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny), natomiast nie została spełniona trzecia przesłanka - dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało bowiem przeniesione, z uwagi na brak podmiotu, który towary miałby nabyć. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów. Jednocześnie organ odwoławczy dokonując zindywidualizowanej oceny okoliczności transakcji, w tym także staranności działania podatnika, wskazał, że na fikcyjność eksportu dokonywanego przez "A" Sp. z o.o. wskazuje m.in. sposób zawierania umów i składania zamówień, okoliczności dotyczące wywozu towarów, nieprofesjonalny sposób działania, brak weryfikacji kontrahentów, rozpakowywanie i dzielenie telefonów, przekładanie ich części, tj. samych słuchawek w celu dokonania zgłoszenia celnego, czy kilkukrotne przekazywanie paczek różnym nieznającym się nawzajem osobom (przy czym żadna z nich nie reprezentuje nabywcy figurującego na fakturze). W konkluzji wywodów w powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli dokonano wywozu poza Wspólnotę towarów do firm niezarejestrowanych w ukraińskich bazach podatkowych (firma "N" ) i do firm niezgłaszających odpowiednim organom jakichkolwiek czynności importowych (firma "K" ), to nie nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT. Okoliczność, że towar przekroczył granicę Wspólnoty, nawet gdy dopełnione zostały formalności z tym związane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki wystąpienia eksportu towarów i zastosowania 0 % stawki podatku, skoro nie nastąpiła realizacja rzeczywistej, odpłatnej dostawy towarów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach podatku od towarów i usług, jednakże do wykazanego w tych fakturach podatku VAT zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym względzie. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy także zaakceptował ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że "A" Sp. o.o. w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r. ujęła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu telefonów komórkowych. Faktury te: - w części nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (firmy "B" i "C" sp. z o.o. nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, lecz firmowały działalność J. K. natomiast faktury od "D" , w sytuacji gdy ww. firma zakupiła towary w firmach "B" oraz "C" sp. z o.o. lub gdy później towary te zostały fikcyjnie wyeksportowane przez "A" sp. z o.o. – były nierzetelne); - obejmowały zakupy towarów, które następnie zostały wykazane na fakturach dokumentujących "eksport" na rzecz nieistniejących kontrahentów ukraińskich lub istniejących, ale niepotwierdzających jakiegokolwiek importu, w tym z Polski; - obejmowały towary, które służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy "D" , a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi. W tych przypadkach podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, został wyłączony, jako wynikający z czynności niezwiązanych z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe ustalono m.in. na podstawie materiałów z ustaleń kontroli przeprowadzanej w firmach: "B" , "R" , "S" i "T" , "U" , czynności sprawdzających w firmie "J" oraz "I" , nadto protokołów przesłuchań M. S., P. H., J. B., M. S., M. P., M. S., M. W., P.W.. Organ odwoławczy motywując podjęte rozstrzygnięcie i dokonując szczegółowego opisu ujawnionych nieprawidłowości zwrócił uwagę na ustalony w toku kontroli skarbowych proceder "wprowadzania" do obrotu towarów pochodzących z przestępstwa karuzelowego, a wprowadzanych na polski rynek m. in. przez firmy: "W" , [...] . Towary te sprzedawane były później w Polsce za pośrednictwem firm: "U" (znikający podatnik), "R" (znikający podatnik), "X" sp. z o.o. (broker realizujący zyski), "B" (firmant J. K. ), "I" , "J", "Y" . Firma "B" , prowadzona w rzeczywistości przez J. K. , służyła do "wyprowadzenia" telefonów komórkowych z obrotu stricte przestępczego. "A" sp. z o.o. lub zamiennie "D" - zgodnie z treścią faktur - sprzedawały te towary do podmiotów: "K" (Ukraina), "H" (Ukraina), "A1" (Litwa), "B1" Gmbh (Niemcy), "C1" s.r.o. (Słowacja). Międzynarodowy obieg "karuzelowy" telefonów komórkowych odbywał się między innymi w kręgu następujących podmiotów: [...] Jak ustalił organ odwoławczy, towary sprzedane przez "B" do spółki "A" zostały uprzednio zakupione przez ten podmiot w firmach: "U" oraz "R" . Z kolei towary sprzedane przez spółkę "C" do spółki "A" zostały uprzednio zakupione przez "C" w firmie "R" oraz "S" . Firmy "U" , "R" oraz "S" pełniły rolę tzw. słupów podatkowych, czyli "znikających podatników" w karuzeli podatkowej. M. S. oraz A.Ł. przyznali się do fikcyjnego charakteru swojej działalności gospodarczej wskazując, że puste faktury wystawiał za nich P. H. , a oni je tylko podpisywali i odsyłali. Taki stan rzeczy potwierdził także przesłuchiwany P. H. P. T. podczas przesłuchań zeznał, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a we wszelkich czynnościach związanych z założeniem firmy "R" w celu uzyskania przez niego kredytu bankowego uczestniczyli tzw. "organizatorzy procederu" – P.H., A.C., K.L. i J. K.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktury VAT wystawiane przez "B " i "C" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o., wystawiane były w celu "wyprowadzenia" (pozbycia się) telefonów komórkowych pochodzących z wcześniejszej "karuzeli VAT", a rola tej firmy sprowadzała się do czynności ściśle związanych z dokonywanym pod nadzorem J. K. oszustwem podatkowym. Organ dokonując zindywidualizowanej oceny transakcji, w tym dochowania staranności stwierdził, że spółka "A" była świadoma uczestniczenia w takim procederze, co potwierdzają w szczególności zeznania P. H. - współpracownika J. K. , według którego J.K. wpadł na pomysł, żeby czerpać zyski poprzez karuzelę podatkową. Znalezieniem odpowiednich firm zajął się osobiście. Firma "A" z B. odgrywała w tych transakcjach znaczącą rolę, ze względu na ilość sprzedawanego towaru. Wysyłano tam największe ilości telefonów. Proceder opierał się nie tylko na kursowaniu towaru "na kółku" w karuzeli, lecz także na niepłaceniu podatku VAT. Zdaniem świadka H. , K. spotykał się z przedstawicielami firm z B. , gdyż byli to znaczący kontrahenci, a on utrzymywał z takimi ludźmi stałe kontakty. Wyjaśnił, że końcowi odbiorcy, którymi były m. in. firmy z B. , czerpali zysk z procederu karuzeli poprzez zakup towaru po obniżonej cenie. Z tego organ odwoławczy wywiódł, że swoim działaniem spółka "A" z B. świadomie ułatwiała J. K. proceder prowadzący do nadużyć podatkowych. Co do transakcji z firmą "D" organ zakwestionował część faktur wystawionych dla "A" sp. z o.o. przez tę firmę, z uwagi na stwierdzone ścisłe powiązania ze spółką "A" . Jak ustalił organ, "M" S. był pierwotnie pracownikiem "A" , a później prokurentem spółki. Podejmując własną działalność praktycznie wykonywał dotychczasowe czynności; firmy miały wspólnych kontrahentów (zarówno dostawców jak i odbiorców), którzy często nie rozgraniczali tych podmiotów. Ponadto "A" i "D" kupowały i sprzedawały pomiędzy sobą znaczne ilości telefonów pochodzących z firm "B" i "C" sp. z o.o., stosując przy tym niskie marże handlowe. Zdaniem organu miało to m.in. na celu utrudnienie wykrycia procederu legalizacji towarów z nadużycia karuzelowego i zatarcie powiązań z "B" i "C" , jak również dokonanie późniejszego fikcyjnego eksportu przez "A" bądź "D" . W tych wzajemnych transakcjach obie firmy miały świadomość co do źródła pochodzenia towarów ("B" lub "C" ), a także końcowego ich przeznaczenia (fikcyjny eksport na Ukrainę - częściowo do tych samych "nabywców" - "N" i "K" ). Firma "D" wystawiała dla "A" sp. z o.o. faktury sprzedaży telefonów zakupionych wcześniej także w firmach "D1" i "E1" . W tym przypadku autentyczność zakupów nie została zakwestionowana, natomiast organ ustalił, że towary pochodzące z tych zakupów spółka "A" wykazała na fakturach dokumentujących "eksport" (na rzecz nieistniejących kontrahentów ukraińskich lub istniejących, ale niepotwierdzających jakiegokolwiek importu, w tym z Polski), co na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ odpowiednio skorygował (stwierdził brak związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych). Podobne stanowisko organ zajął w przypadku zakupu od firm "F1" sp. z o.o., "E" , "F" S.A., "G" sp. j., "G" , "D" "M" S. sp. j. Co do okoliczności towarzyszących wywozowi towarów na Ukrainę organ odwoławczy wskazał m.in. na brak weryfikacji kontrahentów ukraińskich, brak umów z osobami, które miały wywozić telefony za granicę oraz z końcowymi ukraińskimi odbiorcami tych towarów, brak ostrożności w prowadzonej działalności gospodarczej, nieracjonalnie wysokie zaufanie spółki "A" do osób pośredniczących w czynnościach wywozu, a także osób przewożących przesyłki przez granicę (np. brak jakichkolwiek pokwitowań przekazania towarów), całkowicie nieodpłatne przewożenie telefonów na rzecz "A" , brak ubezpieczenia towarów, gotówkowe regulowanie zobowiązań, szybkość realizacji zamówień, nagłe zaprzestanie przez "A" transakcji handlowych z firmą "K" (obrót ponad [...] zł) i nagłe rozpoczęcie podobnych transakcji sprzedaży telefonów do "N" (od razu opiewających na znaczne kwoty - łącznie ponad [...] zł). Co do złożonych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił ich uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z wnioskowanych dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania; - niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w "B" oraz "C" sp. z o.o., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz "D" nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów, zarówno "A" Sp. z o.o., jak i "D" samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom; 2. art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), poprzez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz pozostałych informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych, dotyczących ukraińskich podmiotów: "K" oraz "N" , jak również pozostałych ukraińskich kontrahentów "D" , tj. A. S. oraz "O" w sytuacji, w której dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, a podatek ten nie wchodzi w zakres regulacji Konwencji; 3. art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami "C" sp. z o.o., "B" , "D" , "K" , V. I.; 4. art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki prowadzone w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007r. oraz w maju 2007 r., w części wskazanej przez kontrolujących, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Naruszenie prawa materialnego poprzez : 1. niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a V. I. oraz "K" za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów, a następnie - jak ustalił organ II instancji - telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD, i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport towarów oraz powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji; 2. niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności faktycznie dokonane, a później przeznaczonych na eksport towarów zakupionych u kontrahentów: "F1" sp. z o.o., "D" , "E" , "F" S.A., "G" sp. j., "G" , "D" spółka jawna, "I" , "J", podczas gdy transakcje przeprowadzone z "K" oraz V. I. stanowiły eksport, co powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji oraz poprzedzających ich transakcji nabycia towarów; 3. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku, w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym; 4. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu oraz "D" prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" oraz "C" sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący oraz "D" nie posiadali i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mogli posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom); 5. błędne zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "D" , a dotyczących towarów nabytych uprzednio od "A" oraz "C" sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji "A" Sp. z o.o. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą i była stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. W. . Sąd wniosek oddalił, na co pełnomocnik złożył do protokołu zastrzeżenie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1048/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. , uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/GI 470/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA uchylając zaskarżony wyrok przytoczył jego główne ustalenia i argumenty, według których w rozpoznawanej sprawie nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę, albowiem nabywcy tych towarów: "K" , "N" , "H" , "O" okazali się fikcyjni, lub jak wykazało postępowanie administracyjne, nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W tych okolicznościach argumentację strony, że doszło do faktycznej sprzedaży telefonów i wywozu ich poza granice kraju, uznano za chybioną, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym. Konsekwencją braku znamion dokonania eksportu towaru było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Sąd zwrócił uwagę, że realizując zasadę wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich o istnieniu kontrahentów ukraińskich skarżącej Spółki. Były to informacje z: Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departament ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w Kijowie, Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Departamentu ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w K. , Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. , Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy. Organ dopuścił też dowód z pisma Izby Celnej w K. z dnia [...] r. zawierającego informację, że "H" - obywatel Ukrainy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, nie przekraczał granicy polsko-ukraińskiej w terminie dokonywania eksportu przez firmę "D" na jego rzecz. Sąd zgodził się z ustaleniami i oceną organów, że zgromadzone dowody i informacje od ukraińskich władz podatkowych i celnych, szeroko przytoczone i przeanalizowane w decyzjach organów obu instancji, nie pozwoliły zidentyfikować rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez "A" Sp. z o.o. jak i przez "D" , a wcześniej nabytych przez tę firmę od "A" Sp. z o.o. Wymienieni na fakturach nabywcy nie zostali odnalezieni ("K" ), nie prowadzili operacji gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego ("O" ), bądź nie figurowali w odpowiednich ewidencjach w swoim kraju ("N" ), a jedyny odnaleziony rzekomy ukraiński kontrahent "H" zaprzeczył dokonaniu transakcji - oświadczył, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, ani nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły na podstawie przywołanych wyżej dowodów, że wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi, bądź nieprowadzącymi współpracy gospodarczej z Polską. Zatem zbędnym stało się dopuszczanie dodatkowych dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą, albowiem nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżąca otrzymała za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży nie spełniają wymogów eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT; miały przy tym prawo skorzystać z informacji Biura Wymiany Podatkowej w Koninie, gdyż zezwalał im na to art. 180 Ordynacji podatkowej, pozwalający na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ wniosek do władz administracji podatkowej Ukrainy został wystosowany w toku kontroli obejmującej zakresem podatek dochodowy od osób prawnych, to nie było przeszkód, aby przekazane informacje wykorzystać w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd wszelkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą uznał za bezzasadne, w tym nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1oraz art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodził się przy tym z organami, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, w ogóle nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Nie dysponowała umowami handlowymi, potwierdzeniami zapłaty, pokwitowaniami dostarczenia towaru. Towar był przewożony przez granicę często okazjonalnie, bez zapłaty pieniędzy, jedynie za wódkę lub papierosy. Sąd nie podzielił natomiast ustaleń i rozstrzygnięcia organów co do zastosowania art. 108 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzącego do odmowy skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz "D" , a dotyczących towarów nabytych uprzednio od "A" oraz "C" sp. z o.o. i następnie eksportowanych na Ukrainę przez "D" . Nie zgadzając się z oceną organu wskazał, że z zeznań świadka P. H. nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej oraz że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącą Spółką a "D" są fikcyjne i służą utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z nadużycia karuzelowego. Tych ustaleń nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji, w części dotyczącej eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę, podzielił słuszność decyzji organu podatkowego co do zakwestionowania transakcji a w konsekwencji braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych. Z drugiej zaś strony uznał za wadliwą odmowę skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz "D" , dotyczących towarów nabytych od "B" i "C" sp. z o.o., które eksportowane były następnie na Ukrainę przez "D" , z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi naruszenia art. 108 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne jest natomiast, że działalność poszczególnych podmiotów organ oceniał w kontekście istnienia łańcuszka dostaw, w którym firmy wymieniały się swoimi pozycjami i tworzyły transakcje karuzelowe, a zatem za konieczne uznał NSA rozważenie przez Sąd I instancji okoliczności towarzyszących transakcjom, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych. Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi). Oceniając w pierwszej kolejności kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych wskazać trzeba na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów: 1) czy wystawca faktury jest podatnikiem, 2) czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, 3) czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W realiach rozpoznawanej sprawy, w ramach sądowej kontroli należało zbadać i ocenić, czy w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, skutkujące zakwestionowaniem dokonanych rozliczeń podatku VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku. Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyróżnić należy dwa zespoły (grupy) faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy udziału i roli skarżącej Spółki w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organy podatkowe oceniły rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT. Tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Sąd podziela ustalenia i rozstrzygnięcie organu w tym zakresie. Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną – czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżącą Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE, w tym między innymi w świetle powołanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11 (Mahageben oraz Peter David, LEX nr 1165797). W ocenie Sądu także tym wymogom organy podatkowe sprostały. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych Sądowi, kontrola prowadzona wobec Spółki była kontrolą prowadzoną we współpracy z Dyrektorami innych Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju w związku z podejrzeniem oszustwa typu karuzelowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ważną część materiału dowodowego stanowią także materiały ze śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt [...] ) prowadzonego w związku z "karuzelą VAT", w tym postanowienie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec "M" S. z którego wynika, że wyżej wymieniony wraz z J.K. (sprawstwo kierownicze), E.K., J. S., P. H., J. A., T. G., M. G., A. B., P.T., K.L., A. Ł., M. S., A.A., P. W., R. S. – doprowadzili Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości wielu milionów złotych. Ujawniony w toku ww. postępowań mechanizm, znany jako "karuzela podatkowa", to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych lub eksportowych transakcji towarowych. Przestępstwo to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", - kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator", - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), - bardzo szybkie transakcje, - brak możliwości dysponowania towarem, - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), - brak gromadzenia zapasów, - ceny dumpingowe, - brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, - duży obrót od początku działalności, - małe towary o dużej wartości (np. telefony komórkowe), - nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, - rozliczenia gotówkowe, - krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: - znikający podatnik (tzw. słup), - bufor (pośrednik), - czerpiący zyski (broker), - organizator. Przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Przypomnieć trzeba, że szczegółowy opis tzw. karuzeli podatkowej, w układzie blokowym, stwierdzonej m.in. w postępowaniu kontrolnym obejmującym przedmiotową sprawę, zawiera protokół kontroli, a także decyzja organu I instancji. Organy obu instancji zakwestionowały rzetelność zakupów towarów dokonywanych przez "A" sp. z o.o. (bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy "D" ) w firmach "B" oraz "C" sp. z o.o. Podmioty te, jak wynika z akt sprawy, nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej lecz firmowały działalność J. K. . Z kolei J. K. uznany został za organizatora "karuzeli VAT". Polegała ona na "wprowadzaniu" towarów pochodzących z przestępstwa karuzelowego na polski rynek m.in. przez firmy: "W" , [...] . Towary te następnie sprzedawano w kraju za pośrednictwem firm: "U" , "R" , "X" sp. z o.o. (broker realizujący zyski), "B" (firmant J. K. ), "I" , "J", "Y" . Kolejnymi ogniwami były m.in. "A" sp. z o.o. lub zamiennie "D" , które to firmy sprzedały dalej towary m.in. do firm: "K" (Ukraina), "H" (Ukraina), "A1" (Litwa), "B1" (Niemcy), "C1" s.r.o. (Słowacja). Jak wynika z ustaleń sprawy, wszystkie zakupy telefonów komórkowych dokonywane przez "A" sp. z o.o. w spółce "C" dotyczyły towarów nabytych uprzednio w firmach - "słupach", tj. "R" oraz "S" . Z kolei zakupy spółki "A" dokonywane w "B" dotyczyły wyłącznie towarów pochodzących z "R" oraz "U" . Zakupione w ten sposób towary zostały od razu "sprzedawane" odbiorcom ukraińskim lub do Słowacji, a niekiedy "odsprzedawane" firmie "D" , celem dokonania przez tego podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Z kolei zakupy telefonów komórkowych od firm: "F1" sp. z o.o., "D" , "E" , "F" S.A., "G" sp. j., "G" , "D" "M" S. sp. j., "I" , "J" służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi na Ukrainę lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy "D" . W tym stanie rzeczy zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu, że wystawianie faktur VAT przez w/w podmioty na rzecz "A" sp. z o.o. miało na celu pozbycie się towarów pochodzących z wcześniejszej "karuzeli VAT". Służył temu także eksport towarów przez spółkę "A" oraz "M" S. . Kolejnym celem było z całą pewnością wydłużenie i skomplikowanie łańcucha transakcji, a przez to utrudnienie jego wykrycia. Potwierdzają to m.in. zeznania P.H., który stwierdził, że "K. znał każdego kontrahenta. K. twierdził, że sprzeda telefony tylko tym osobom, którym chce je sprzedać. W każdym przypadku to on decyduje o takiej transakcji. Dla mnie jasne było, że kontrahent taki musi mieć świadomość co najmniej niejasnego pochodzenia towaru. Dlatego też ów kontrahent musiał być pewny i zaakceptowany przez K. . Było tak, że towar w postaci telefonów jeszcze krążył w kółku karuzeli, a już K. miał na niego odbiorców. Wynikało to bezpośrednio z mechanizmu karuzeli. Towar kilkakrotnie krążył pomiędzy określonymi, związanymi ze sobą firmami i po zarobieniu poprzez odpis VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę (...). Jeżeli chodzi o firmy do których sprzedawane były telefony, to znane mi są następujące firmy: "Y" , "A" z B. , "D" , "G1" z B. ". Analiza transakcji zawieranych przez spółkę "A" z "B" oraz "C" Sp. z o.o., a udokumentowanych fakturami VAT, z podatkiem naliczonym wykazanym przez "A" do odliczenia wskazuje, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy: "B" oraz "C" Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów między tymi podmiotami. Faktury te, jako dokumenty stwierdzające czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, o której mowa w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Do podobnych wniosków prowadzi analiza transakcji pomiędzy "A" sp. z o.o. a "D" . W tym przypadku dodatkowo należy wskazać, że "M" S. w okresie objętym postępowaniem nabywał towary "B" i "C" , a ponadto był prokurentem spółki "A" . W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12, zachowującym aktualność także w niniejszej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Na podstawie dokonanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego organ stwierdził, iż strona skarżąca sprzedawała towary na Ukrainę nie zawierając pisemnych umów z nabywcami towarów, a składanie zamówień odbywało się telefonicznie lub za pośrednictwem Internetu. W większości przypadków zapłata następowała w formie gotówkowej (głównie przez pośredników). Potwierdzeniem transakcji były faktury sporządzane na podstawie danych podanych przez odbiorcę, bez sprawdzania tożsamości osoby wskazanej jako kupujący. Jak ustaliły organy, nabywcy wskazani na fakturach i dokumentach SAD nie zostali odnalezieni, bądź nie figurują w odpowiednich ewidencjach swojego kraju. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu tej ustawy, niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT potwierdzonego odpowiednim dokumentem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, bądź nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów. W okolicznościach przedmiotowego w sprawie eksportu zwraca uwagę, jak ustaliły organy, niezidentyfikowany odbiorca końcowy na Ukrainie, a przy tym ograniczona wiedza podatnika o kontrahentach, brak weryfikacji kontrahentów ukraińskich, wywóz towarów głównie w porze nocnej, brak umów z osobami, które miały wywozić telefony za granicę oraz z końcowymi ukraińskimi odbiorcami tych towarów, zamawianie towarów przez Ukraińców za pośrednictwem SMS-ów lub telefonicznie (brak jakichkolwiek umów dotyczących planowanej współpracy), brak pokwitowań przekazania towarów, brak ubezpieczenia towarów, gotówkowe regulowanie zobowiązań, szybkość realizacji zamówień. Skoro zatem faktury i dokumenty celne, na których jako nabywcy figurują nieistniejący kontrahenci z Ukrainy, nie dokumentują czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem wykazanych na tych fakturach towarów. Zatem za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. podatek naliczony z faktur zakupów telefonów komórkowych od firm: "F1" sp. z o.o., "D" , "E" , "F" S.A., "G" sp. j., "G" , "D" "M" S. sp. j. (w sytuacji gdy towary te zostały następnie fikcyjnie wyeksportowane na Ukrainę), "I" , "J" (w sytuacji, gdy zakupy te służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy "D" , a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi), nie mógł pomniejszać podatku należnego. Podsumowując, kwestionowane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji faktury VAT zakupu nie dają prawa do zaliczenia kwot podatku z nich wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Podobne cechy mają zakwestionowane faktury VAT sprzedaży, zawierające podatek należny. Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów. W przypadku wystawiania przez stronę skarżącą zakwestionowanych faktur na rzecz "K" , "N" , a także na rzecz "D" gdy towary sprzedane pochodziły bezpośrednio od "B" oraz "C" sp. z o.o. lub gdy firma "D" towary te fikcyjnie eksportowała do "K" , "H" , "N" , "O" - nie doszło do czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego; nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest uzależniony od wcześniejszego stwierdzenia, że rzeczywiście nastąpiło określone zdarzenie gospodarcze, czyli jedna z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, a faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy podzielić pogląd organu, że nabywcy ukraińscy oznaczeni w zakwestionowanych fakturach VAT byli fikcyjni. W tej sytuacji, mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez urząd celny, czynności tej nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie nastąpił on w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Jeżeli zatem dokonano wywozu poza Wspólnotę towarów do firmy niezarejestrowanej w ukraińskich bazach podatkowych (firma "N" ) i do firmy niezgłaszającej odpowiednim organom jakichkolwiek czynności importowych w badanym okresie (firma "K" ), to nie nastąpiła dostawa tego towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, a więc nie można uznać tych transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji słusznie nie uwzględniono podatku należnego wynikającego z faktur VAT dotyczących eksportu telefonów komórkowych oraz z faktur sprzedaży do "D" . Szczegółowy wykaz tych faktur przytoczył organ w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy świadome działanie. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 203 Dyrektywy 206/112/WE. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 omawianej ustawy i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Sąd uznał, że zrekonstruowanie okoliczności faktycznych, w ramach wyodrębnionej na wstępie pierwszej grupy okoliczności dotyczących ujawnionego procederu, określonego jako oszustwo podatkowe o charakterze karuzeli podatkowej, a nadto pozwalających na ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy skarżąca Spółka pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 wymienionej ustawy znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych. Sąd podkreśla, że skarżąca spółka miała, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka korzystała z możliwości przeglądania akt sprawy. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Podsumowując Sąd stwierdził, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w istocie stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co – jk już nadmieniono - oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. To powoduje, że organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie w/w przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie wystąpiła. Organy obu instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez skarżącą Spółkę transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością spółki co do uczestnictwa w czynnościach pozornych z firmami kierowanymi przez organizatora obrotu karuzelowego J. K. . Przypomnieć trzeba, że TSUE w przywołanych wyżej orzeczeniach stanowczo akcentuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W przypadku firmy "D" , "M" S. był pracownikiem skarżącej spółki, później jej prokurentem, a w momencie podjęcia indywidualnej działalności gospodarczej wykonywał te same czynności, co podczas pracy w spółce. "A" i "D" miały wspólnych kontrahentów (zarówno dostawcy jak i odbiorcy), kupowały i sprzedawały pomiędzy sobą znaczne ilości telefonów stosując przy tym niskie marże handlowe. O świadomym udziale w/w firm w karuzeli podatkowej świadczy i to, że obie firmy dokonywały zakupów i sprzedaży sobie nawzajem telefonów pochodzących z fikcyjnych firm "B" i "C" sp. z o.o. w celu dokonania późniejszego fikcyjnego eksportu przez skarżącą, lub "D" . Jak wyjaśnił przesłuchiwany J. B.- Prezes Zarządu skarżącej: "Postanowiliśmy założyć podmiot "D" , który będzie firmowany przez pana "M" S. , a my do tego podmiotu wprowadzimy lokaty finansowe". "Powodem utworzenia "D" było to, że chcieliśmy utworzyć firmę zajmującą się hurtowym handlem telefonami". Nadmienić trzeba, że obie firmy pracowały w tym samym biurze, miały wspólny magazyn, obsługę, czas pracy, kontrahentów i wreszcie ten sam towar. Potwierdzają to także wskazywane już wyżej zeznania P. H. , które organ obszernie przytoczył w zaskarżonej decyzji, a na które Sąd zwrócił uwagę już wyżej. Ważny wpływ na ocenę świadomości spółki co do udziału w oszustwie podatkowym miały też ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji, a na które Sąd już wyżej zwrócił uwagę. Należą do nich w szczególności: brak umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, nadzwyczajne zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw oraz zapłaty, czy nagłe pojawianie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości. Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie tego, czy skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości (dobrej wiary) Spółki organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji. Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca Spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Co do zgłoszonego na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. wniosku pełnomocnika strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. W. , który to wniosek Sąd oddalił, wyjaśnić trzeba, że – jak wynika z akt administracyjnych - w okresie objętym postępowaniem J.W. nie był kontrahentem skarżącej spółki. W toku postępowania ustalono, że był pracownikiem firmy "I" i w związku z tym został przesłuchany w dniu [...] r., a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. Rolę i wpływ J. W. na transakcje ze spółką "A" przedstawił także "M" S. przesłuchiwany w dniu [...] r. Z kolei opis transakcji z firmą "I" zawiera m.in. protokół kontroli, a także decyzje organów obu instancji. Po zapoznaniu się z w/w dowodami, w powiązaniu z całością materiałów sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że dopuszczenie dowodu z przesłuchania tego świadka w innym postepowaniu, szczególnie, że do czasu zamknięcia rozprawy dowodu takiego nie przedłożył pełnomocnik, nie znajduje uzasadnienia. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).