I FSK 602/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia pieniężnej kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o. o. w T. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1003/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2014 r. [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w postępowaniu kontrolnym. 2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 16 września 2013 r. wezwał stronę skarżącą w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów dotyczących wskazanych w wezwaniu okoliczności. Organ zaznaczył ponadto miejsce, do którego należy dostarczyć wymienione dowody, osoby prowadzące postępowanie z podaniem ich numerów telefonów, a także pouczył o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do tego wezwania. Wezwanie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi 30 września 2013 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie z 18 października 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącej z 9 października 2013 r., dotyczące dopuszczalności prowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w R., dodatkowo poinformował, że do 18 października 2013 r., pomimo wyznaczenia 7-dniowego terminu do przedstawienia żądanych informacji, który upłynął 7 października 2013 r., nie otrzymano żadnego pisma w tym zakresie. Wobec powyższego w piśmie tym ponownie wezwał skarżącą do przedstawienia żądanych informacji oraz przedłożenia stosownych dokumentów, z klauzulą o możliwości nałożenia sankcji w postaci kary porządkowej. Do 24 stycznia 2014 r. skarżąca nie złożyła stosownych wyjaśnień. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z 24 stycznia 2014 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 14 maja 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał sporne postanowienie w mocy. W ocenie organu odwoławczego brak odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji prawidłowo zostało uznane jako bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia stosownych dowodów. Wskazano, że pomimo tego, że podatnik odmowy tej nie wyartykułował wprost, to jednak jego postawa, a także argumentacja zażalenia, jasno wskazują na brak woli udzielenia odpowiedzi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu uzasadnione było działanie organu polegające na obciążeniu strony obowiązkiem złożenia dodatkowych wyjaśnień wraz z dowodami potwierdzającymi zagadnienia, co do których strona miała je złożyć. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień związanych z treścią wezwania strony do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Wprawdzie istotnie, co przyznał organ odwoławczy faktem jest to, że organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 16 września 2013 r. nie wskazał formy realizacji swego żądania, tym niemniej, jak stanowi art. 156 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Oznacza to, iż strona nie powinna była mieć wątpliwości, że realizacja wezwania miała nastąpić na piśmie za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto, jak wynika z wezwania, widniały na nim numery telefonów, pod którymi można było zasięgnąć informacji w sprawie, stąd w razie wątpliwości po stronie pełnomocnika co do formy realizacji wezwania nie było przeszkód by informacji w tym zakresie zasięgnąć. W sytuacji, gdy pomimo prawidłowo doręczonego ww. wezwania przez organ i ponowienia ze strony organu wezwania do udzielenia odpowiedzi pełnomocnik strony nie zastosował się do wezwania, to zasadnie - po myśli art. 262 O.p. - Spółka została ukarana karą porządkową w kwocie 2.800 zł. 4. W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, że rażąco naruszono: 1) art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. mając na uwadze art. 155 § 1 O.p. będącego podstawą wezwania organu - poprzez błędne powoływanie się na ten przepis prawa. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik składał stosowne wyjaśnienia w biurze organu. Tym samym organ posiadał wiedzę na temat tego, że strona nie posiada tych informacji. Strona informowała również, że we wrześniu 2013 r. dokonano zmiany Zarządu Spółki, (rejestracja zmian w KRS 23 październik 2013 r.) co skutkowało tym, że nowy Zarząd Spółki nie posiadał stosownej wiedzy na temat zadanych pytań, ponieważ nie posiadał żadnej dokumentacji. Całkowita dokumentacja Spółki z roku kontrolowanego, tj. 2008 r. - znajdowała się w organie kontrolnym, a nowy Zarząd nie posiadał informacji, jak również żadnych innych dokumentów na temat prowadzonej działalności Spółki w 2008 r. Dodatkowo wskazał, że księgi rachunkowe strony skarżącej w 2008 r. prowadzone były przez biuro rachunkowe. W następstwie zaistniałej sytuacji Zarząd Spółki mógł udzielić stosownych odpowiedzi na zapytania organu kontrolnego, ale po zapoznaniu się z dokumentacją Spółki z 2008 r. 2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez: – błędne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i miał wystarczające podstawy do nałożenia kary porządkowej na stronę skarżącą. Organ podatkowy, zdaniem strony, nie doprecyzował swojego wezwania, co potwierdza nawet Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżanym postanowieniu; – niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji niezrozumiałych kwestii dla strony, pomimo wielokrotnych przekazywanych ustnie informacji w organie kontrolnym oraz z wykorzystaniem telefonu - w tym przedmiocie; 3) art. 126 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek strony do poprawiania proceduralnego postępowania organów, kontrolnych. Twierdzenie organu, że: "Jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu udzielania wyjaśnień mogły być przez stronę lub jej pełnomocnika wyjaśnione telefonicznie..." jest niezgodne z art. 126 O.p. Pomimo tego organ, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przedstawił swoje stanowisko jednoznacznie, że wszelkie rozmowy bezpośrednie w siedzibie organu kontrolnego w przedmiocie sprawy jak również telefoniczne nie wywierają żadnych skutków prawnych, ponieważ organy podatkowe, a za nimi Sąd, nie uznały ich; 4) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego w postępowaniu administracyjnym, tj. art. 120, art. 121 §, art. 124, art. 126, art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 i § 1 pkt 2 O.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez: 1) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że powyższy przepis prawa odnosi się do sytuacji, w której znalazła się strona. Sąd winien zbadać czy nastąpiło faktyczne bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Strona wielokrotnie powtarzała, że zasadnie informowała o swoich zastrzeżeniach ustnie organ kontrolny, wniosła stosowne zażalenie do organu wyższego stopnia, a Sąd nie biorąc tego w ogóle pod uwagę wydał zaskarżany wyrok; 2) naruszenie art. 262 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca Spółka. Sąd również nie zauważył, że organy podatkowe nie dysponują żadną odmową ani ustną, ani pisemną pełnomocnika strony lub jego mandanta na udzielenie odpowiedzi do cytatów z wezwania. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 6.1. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 6.2. Naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 155 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi upatruje w nieuwzględnieniu tego, że pełnomocnik Spółki składał stosowne wyjaśnienia w biurze organu, że zarząd uległ zmianie, a także tego, że cała dokumentacja z okresu objętego kontrolą znajdowała się w organie kontrolnym. Zdaniem skarżącego te okoliczności jak również fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe spowodowały, że zarząd Spółki mógł udzielić stosownych odpowiedzi na zapytania organu, ale po zapoznaniu się z dokumentacją Spółki za ten okres. Według skarżącej skoro strona reprezentowana przez pełnomocnika, w trakcie pobytu w organie kontrolnym, złożyła swoje zastrzeżenia co do otrzymanego wezwania, to organ nie miał możliwości nakładania kary finansowej. 6.3. Dwa pierwsze wskazane w tym zarzucie przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. W art. 121 § 1 O.p. sformułowano zasadę zaufania, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 155 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na składanie stosownych wyjaśnień w biurze organu w skardze kasacyjnej nie podaje się komu konkretnie w organie pełnomocnik Spółki składał takie wyjaśnienia. Tak ogólne twierdzenia Spółki w tym zakresie pozytywnego skutku odnieść nie mogą, tym bardziej, że organ okoliczności tych nie potwierdza. 6.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, by były trudności z odczytaniem wezwania skierowanego do niej przez organ. Mimo, że użyte w piśmie sformułowanie "stosownych dowodów" jest niedookreślone, to jednak w powiązaniu z pytaniami zawartymi w poszczególnych jego punktach nie można przyjąć, by niejasne było w tym przypadku sformułowanie "stosownych dowodów". Jeżeli organ pyta, czy spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę lub na podstawie umów zlecenia, o dzieło i wnosi o podanie nazwisk tych osób oraz podanie w jakim charakterze byli zatrudnieni i na jakich stanowiskach oraz wzywa do przedłożenia stosownych dowodów, to trudno zgodzić się ze skarżącą, by były problemy ze zrozumieniem wskazanego wyżej sformułowania. Nie powinno budzić wątpliwości to, że "stosowne dowody" w tym zakresie, to umowy o pracę, o dzieło, czy zlecenia. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie powinien mieć problemów ze zrozumieniem tego sformułowania, a tym bardziej profesjonalny pełnomocnik tego podmiotu, do którego pismo to zostało skierowane. 6.5. Podobne uwagi należy odnieść do pozostałych pytań zawartych w wezwaniu. Trudno też zgodzić ze skarżącą, by zmiany w składzie zarządu uniemożliwiały Spółce udzielenie żądanych wyjaśnień. W okresie zarówno objętym badaniem przez organ, jak i w dacie wezwania skierowanego przez organ w organie zarządzającym Spółką nastąpiły bowiem jedynie przesunięcia osobowe między tymi samymi osobami na stanowiskach prezesa zarządu i prokurenta, co wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym Spółki. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by brak dokumentów księgowych, jako że znajdowały się w organie, uniemożliwiał udzielenie wyjaśnień co do zadanych pytań. Uwzględniając to, że organowi, poza umową spółki przekazane zostały dokumenty księgowe, co wynika z protokołu wydania dokumentów znajdującego się w aktach sądowych ( k 81 ) i mając na uwadze treść pytań zawartych w wezwaniu tj. między innymi podanie, czy Spółka zatrudniała pracowników i w jakim charakterze, na podstawie jakich umów, czy dysponowała własnymi pomieszczeniami magazynowymi, czy też były one przedmiotem umów wynajmu lub dzierżawy nie można podzielić stanowiska Spółki, by brak tych dokumentów stanowił przeszkodę uniemożliwiającą udzielenie wyjaśnień w żądanym zakresie. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji organ poprzez to wezwanie próbował ustalić kwestie nie wynikające z przekazanej jemu dokumentacji Spółki. Nie można też zgodzić się ze Spółką, by fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe stanowił przeszkodę uniemożliwiającą złożenie wyjaśnień wskazanych w wezwaniu. 6.6. Wprawdzie trafnie Spółka wskazuje, że uchybieniem ze strony organu był brak podania formy w jakiej na wezwanie to należało odpowiedzieć. Mając jednak na uwadze treść art. 168 § 1 O.p., z którego to przepisu wyraźnie wynika forma składania między innymi wyjaśnień oraz to, że pismo skierowane było do profesjonalnego pełnomocnika, a także to, że w powtórnym wezwaniu podano, że nie otrzymano na wezwanie żadnego pisma nie można uznać by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. Niezrozumiały jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 126 O.p. Z zasady przewidzianej w tym przepisie wynika obowiązek załatwienia sprawy przez organ w formie pisemnej. Chodzi w tym przypadku nie tylko o czynność kończącą postępowanie, ale wszystkie czynności od wszczęcia postępowania do jego zakończenia. Wezwanie skierowane do strony miało formę pisemną. Nie doszło więc ze strony organu do naruszenia tego przepisu. 7.1. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Spółka podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy nastąpiło faktyczne bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień przez Spółkę. Według skarżącej odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Według skarżącej Sąd nie uwzględnił tego, że pełnomocnik Spółki informował organ o zastrzeżeniach i niejasnościach i nie zauważył, że organy podatkowe nie dysponują żadną odmową ani ustną, ani pisemną pełnomocnika strony lub Spółki. Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, że mimo powoływania się na składane organowi zastrzeżenia i niejasności w skardze kasacyjnej, jak to już wcześniej podkreślono, Spółka nie podaje komu konkretnie ze strony organu- jakiej osobie takie zastrzeżenia i wątpliwości składała. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty w tym zakresie jak to już wskazano wyżej skutku pozytywnego odnieść nie mogą. Wbrew też temu co podnosi Spółka odmowa złożenia wyjaśnień w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. może też wynikać z zachowania strony tj. tak jak w tej sprawie braku reakcji strony na wezwanie organu. Brak reakcji strony na skierowane do niej wezwanie organu może bowiem świadczyć o braku woli poddania się nałożonym przez organy obowiązkom. Tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 262 § 1 O.p. nie można więc podzielić. 8.1. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 126, art. 155 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy przede wszystkim na treść art. 155 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 O. p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. W myśl pierwszego z tych przepisów organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie zaś do art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. 8.2. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych jest zamknięty (vide wyroki NSA z 12 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1088/07 , publ. ONSAiWSA 2009 nr 6 poz. 119, z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3111/14, dostępny w CBOSA). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności. Pojęcie "określonej czynności", o którym mowa w art. 155 § 1 O.p. należy rozpatrywać łącznie ze słowem "osobiście", bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności. Odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w określonej czynności. Odmową udziału w innej czynności jest bowiem odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach w toku postępowania podatkowego np. w oględzinach. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. 8.3. Brzmienie wskazanych wyżej przepisów w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie nie dawało więc podstawy prawnej do zobowiązania osób wymienionych w tych przepisach do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową. Dopiero na skutek zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 155 § 1O.p. i dodania do art. 262 § 1 O.p. pkt 2a wprowadzonych ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) stworzona została możliwość wezwania strony lub innych osób do złożenia dokumentów pod rygorem nałożenia kary pieniężnej. W sprawie tej organ w stanie prawnym obowiązującym w momencie wezwania nie miał więc podstaw prawnych do wzywania strony do przedłożenia dokumentów pod rygorem nałożenia kary. Skoro w takim zakresie wezwanie organu skierowane do strony nie miało podstaw prawnych, to w takim też zakresie nie było podstaw do nałożenia kary porządkowej. Nałożenie w tej sytuacji maksymalnej kary porządkowej nie miało uzasadnienia. 8.4. Nałożenie kary porządkowej w razie niezastosowania się do wezwania organu mieszczącego się w ramach przewidzianych w art.155 § 1 w związku z art. 262 § 1 O.p. zależy od uznania organu. Podobnie od uznania organu zależy jej wysokość, tyle że nie może ona przekraczać kwoty określonej w przepisach. Ustawodawca określił w art. 262 § 1 O.p. górną granicę tej kary. Uznaniowość co do wysokości nałożenia kary nie może jednak oznaczać dowolności. Organ powinien bowiem wskazać jakimi kryteriami kierował się wymierzając karę określonej wysokości. Brak wskazania przez organ kryteriów, jakimi kierował się nakładając karę określonej wysokości, oznacza dowolność w działaniu organu. Działanie takie narusza zasadę zaufania do organów określoną w art. 121 § 1 O.p., ale też i zasadę praworządności wynikającą art. 120 O.p. Podzielić należy w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia we wskazanym wyżej zakresie art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. 9. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji powinien zwrócić stronie nadpłacony wpis od skargi i skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 1rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm. ) w sprawach na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym wpis jest stały i wynosi 100 zł bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności. Wpis od skargi kasacyjnej w tego typu sprawach zgodnie § 3 tegoż rozporządzenia wynosi połowę wpisu od skargi nie mniej niż 100 zł.