II FSK 2946/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 502/12 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 502/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego A. S. na podstawie wystawionego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 kwietnia 2011 r. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku zobowiązanego "do dnia upływu dwóch miesięcy liczonych od dnia doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 lipca 2011r., wydanym na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229 poz.1954 z późn. zm.; dalej zwana : "u.p.e.a."), przedłużył bezterminowo zabezpieczenie dokonane na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7 lipca 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 13 września 2011 r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego do dnia doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego obejmującego zabezpieczoną należność podatkową, nie dłużej jednak niż do upływu dwóch miesięcy liczonych od dnia doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 13 grudnia 2011 r. postanowienie, którym przedłużono termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego do dnia 4 stycznia 2012 r. 1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W rozpatrywanej sprawie chwilą, od której należy liczyć trzymiesięczny termin do zachowania ustawowego terminu do przedłużenia zabezpieczenia w związku z brakiem wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego był dzień 26 kwietnia 2011 r. kiedy to zobowiązanemu doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu. Organ zaznaczył również, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia został złożony w dniu 7 lipca 2011 r., a więc przed upływem ustawowego terminu. Wydanie postanowienia z dnia 13 grudnia 2011 r. stanowiło ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wszczętego z wniosku wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia, któremu zarzucił naruszenie art. 159 u.p.e.a. oraz art. 109 § 1 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późń. zm.; dalej zwana : "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. 2.2. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedłużenie terminu zabezpieczenia na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r. nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż miało ono miejsce już po upływie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony niedopuszczalne było przedłużenie zabezpieczenia w sytuacji, gdy trzymiesięczny termin zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. już upłynął. Strona zwróciła uwagę, że wcześniejsze postanowienia organu I instancji przedłużające termin zabezpieczenia zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ostatnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane już po upływie 3 miesięcznego terminu, w którym to terminie wniosek o przedłużenie powinien zostać złożony. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") został określony w przepisie art. 159 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednak na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem jego prolongowania jest złożenie wniosku o jego przedłużenie zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg. Przepis wymaga jednocześnie, aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczania zanim termin ten zakończył swój bieg; miało to bowiem miejsce w dniu 7 lipca 2011 r. Jednocześnie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zabezpieczenia były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Dopiero trzecie z wydanych postanowień odniosło właściwy skutek w postaci wyznaczenia nowego terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika. W ocenie Sądu I instancji, uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie niweczy skutku, jaki wywołało złożenie wniosku o przedłużenie tego terminu. Należy odróżnić samo złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia, od wydania postanowienia o jego przedłużeniu. Terminowe złożenie wniosku wywołuje skutek w postaci otwarcia możliwości przedłużenia terminu; bez tej czynności nie jest dopuszczalne prolongowanie terminu ponad okres, na który zabezpieczenie zostało ustanowione. Postanowienie o przedłużeniu terminu stanowi natomiast konsekwencję uprzednio złożonego wniosku i wskazuje do jakiego momentu dozwolone jest dalsze stosowanie zabezpieczania. Uchylenie takiego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie jest równoznaczne z uchyleniem skutku, jaki wywołany został złożeniem wniosku. Oznacza to jedynie, iż organ wydający wadliwe, uchylone postanowienie, powinien na nowo rozpatrzyć uprzednio złożony wniosek. Uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia nie zmienia bowiem faktu, że wniosek został złożony w terminie i że spełniona została przesłanka warunkująca prolongowanie terminu stosowania zabezpieczenia. Z istoty regulacji zawartej w art. 159 § 2 u.p.e.a. nie wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 159 § 2 w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię przez przyjęcie, iż istnieje możliwość wniesienia przez wierzyciela wniosku zgodnego z przepisem art. 159 § 2 u.p.e.a. po upływie terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwana : "p.u.s.a."), polegającego na : - przeoczeniu przez Sąd I instancji faktu, iż przedłużenie terminu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny I instancji nastąpiło w istocie na skutek wniosków wierzyciela składanych po upływie terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a., a nie na podstawie wniosku z dnia 7 lipca 2011 r., - przeoczeniu sankcjonowania tego stanu rzeczy przez organ II instancji, - pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku części materiału dowodowego w postaci wniosków wierzyciela o przedłużenie zabezpieczenia z dat : 12 września 2011 r. i 9 listopada 2011 r., które organ odwoławczy egzekucyjny traktuje w sposób wyraźny jako uzupełnienia wniosku wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku pomija się okoliczność, iż postanowienie będące przedmiotem skargi zostało wydane na skutek kolejnych wniosków wierzyciela składanych już po wymaganym ustawowo terminie, po kolejnych postanowieniach organu egzekucyjnego II instancji, uchylających postanowienia organu I instancji. Wnioski te jako spóźnione nie mogły stanowić podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Dodatkowo Skarżący wskazał, że nie mogą być również traktowane jako uzupełnienie wniosku z 7 lipca 2011 r., gdyż ustawa precyzuje, co powinien zawierać wniosek wierzyciela o przedłużenie zabezpieczenia, aby takie przedłużenie mogło nastąpić. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Bezzasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., który to przepis określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez "przeoczenie faktu" przez Sąd I instancji. 4.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a. polegający na niedostrzeżeniu z urzędu przez Sąd I instancji okoliczności stanu faktycznego związanych z niedochowaniem przez wierzyciela podatkowego terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że do przedłużenia terminu zabezpieczenia na mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. doszło w rezultacie uwzględnienia wniosków wierzyciela z dnia 12 września 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2011 r., a nie na podstawie wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. Należy zauważyć, że na wniosek wierzyciela złożony w trybie art. 159 § 2 u.p.e.a. dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem egzekucyjnym, który to jest właściwy do jego rozstrzygnięcia. W ramach tego postępowania znajduje zatem zastosowanie, z uwagi na odesłanie z art. 18 u.p.e.a., art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. Zgodnie z tym przepisami postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Datą zatem wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia był dzień 7 lipca 2011 r., w którym to złożony został do organu egzekucyjnego wniosek o przedłużenie zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jako wierzyciela podatkowego. Wniosek taki może być na żądanie organu lub z własnej inicjatywy uzupełniany, m.in. poprzez wskazanie terminu zabezpieczenia, czyli wskazania konkretnej daty końcowej skuteczności zabezpieczenia, do czego uprawnia odpowiednio stosowany art. 64 § 2 k.p.a. Na brak takiej daty trafnie wskazywano w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 września 2011 r. i z dnia 10 listopada 2011 r., na mocy których uchylono wcześniejsze postanowienia organu egzekucyjnego. Także lektura pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 września 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2011 r. nie pozostawia wątpliwości, że stanowią one uzupełnienie wniosku z dnia 7 lipca 2011 r., a nie nowe wnioski z nowymi żądaniami przedłużenia terminu zabezpieczenia składane po upływie pierwotnego terminu zabezpieczenia. Podkreślić należy, że wniosek wierzyciela o przedłużenie zabezpieczenia nie jest sformalizowanym dokumentem, jak np. tytuł wykonawczy, czy zarządzenie zabezpieczenia, których wadliwość lub braki nie mogą zostać uzupełnione, bądź sanowane w inny sposób ( por. art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a.). Ponadto brak w tym zakresie wypowiedzi Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o wadliwości dokonanej przez niego kontroli w granicach rozpatrywanej sprawy poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest zobowiązany w uzasadnieniu roztrząsać zagadnień prawnych nie podniesionych w skardze, które nie miały żadnego wpływu na rozstrzygniecie. 4.4. Bezskuteczny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. Przede wszystkim WSA w Gdańsku nie wypowiedział w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, jakoby możliwe było wniesienia przez wierzyciela wniosku zgodnego z art. 159 § 2 u.p.e.a. po upływie terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. Tak postawiony zarzut jest konsekwencją przyjętego przez autora skargi kasacyjnej założenia o wadliwości ustaleń faktycznych związanych z charakterem pism składanych przez wierzyciela jako uzupełnienie wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. Jak wskazano powyżej nie można przyjąć, aby pisma te stanowiły samodzielne i nowe oraz składane po upływie terminu z art. 159 § 1 u.p.e.a. wnioski o przedłużenie zabezpieczenia. Tym samym nie doszło do zakwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, zgodnie z którym nastąpiło skuteczne złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia przed upływem 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. Nie można także podzielić zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów związanych z biegiem terminu do przedłużenia zabezpieczenia w przypadku uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy, które wskazywały na naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że termin zabezpieczenia może być przedłużony, jeżeli wniosek w tym przedmiocie zostanie wniesiony przez wierzyciela w terminie trwania zabezpieczenia, czyli najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji nie można przyjąć, aby przez fakt uchylenia postanowienia wniosek taki stracił swój byt prawny i traktować tej sytuacji tak, jakby wierzyciel w ogóle takiego wniosku nie złożył. W orzecznictwie wskazano, ze wniosek o przedłużenie zabezpieczenia powinien zawierać wskazanie przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, a także zostać złożony w terminie trwania zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., w sprawie I FSK 1563/07, publ. ONSAiWSA 2010/6/104). W art. 159 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zatem przyjąć, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany przedłużyć termin złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w czasie trwania zabezpieczenia (jeżeli tylko z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte), a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany wielokrotnie. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że argumentację taką wzmacnia treść art. 159 § 3 u.p.e.a., w którym ustawodawca przewidział możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Jednocześnie nie wykluczono w tym przepisie możliwości stosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., a tym samym wydawania postanowienia o charakterze kasacyjnym i uchylania zaskarżonego postanowienia w całości i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na taką możliwość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazano także w literaturze (por. P.Ostojski, W.Piątek, Egzekucja administracyjna świadczeń pieniężnych, Wrocław 2014, str. 236). Sytuacja taka niewątpliwie wpływa na czas trwania zabezpieczenia, lecz ustawodawca nie zakreślił w przepisach u.p.e.a. terminu końcowego (dies ad guem), do rozstrzygnięcia wniosku o przedłużenie dokonanego zabezpieczenia. Stanowisko co do możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia po upływie terminu pierwotnego zabezpieczenia, jeśli wniosek wierzyciela został złożony jeszcze w terminie trwania zabezpieczenia, akceptowane jest także w doktrynie (por. t.1 do art. 159 w R. Hauser, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck 2012 i t. 3.3. w M. Faryna, Komentarz do art.159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el). 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).