I SA/Łd 1087/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości spłat kredytu przejętego w drodze spadku oddala skargę. W dniu 17 marca 2014 r. A. P. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący nabył nieruchomość gruntową, działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym i usługowym, położoną w Z. przy ul. A 1, objętą księgą wieczystą nr [...], odpowiednio w kolejności: nabywając udział we współwłasności 24/196 poprzez spadkobranie po ojcu zmarłym w dniu 1 listopada 1982 r.; nabywając udział we współwłasności 1/2 w udziale 148/196 poprzez spadkobranie po matce zmarłej w dniu 8 lutego 2004 r.; nabywając udział 1/2 we współwłasności nieruchomości poprzez spadkobranie po siostrze zmarłej w dniu 12 lipca 2013 r. Zatem z dniem 12 lipca 2013 r. Skarżący stał się właścicielem (wyłącznym) przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nabył po wszystkich spadkobiercach spadek w sposób prosty. W przypadku dziedziczenia po siostrze zmarłej w dniu 12 lipca 2013 r. Skarżący jako pasywa spadku przejął obowiązek spłaty kredytu. W posadowionym na działce budynku usługowym Skarżący - uprzednio w ramach spółki cywilnej ze zmarłą siostrą, obecnie w ramach spółki cywilnej z małżonką - prowadzi jako przedsiębiorca, zawodowy najem lokali dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty zawodowe. Budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Działka gruntu posiadała "dziki" ogród na zapleczu budynku niewykorzystywany w żaden użyteczny sposób, w szczególności dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu, jak również ze względu na fakt, iż właściciel sąsiedniej nieruchomości był zainteresowany zwiększeniem funkcjonalności przyległej do nieruchomości Skarżącego działki, Skarżący dokonał możliwego podziału geodezyjnego działki, wyodrębniając do osobnej działki niewykorzystywany ogród. Przy czym nie miało to żadnego wpływu na pełne zachowanie funkcjonalności pozostałej części działki Skarżącego dla potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nadmienił, że działka gruntu zarówno przed podziałem, jak i po podziale nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W dniu 22 listopada 2013 r. Skarżący z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych prawem zbył niewykorzystywaną część działki, stanowiącą już odrębną działkę, właścicielowi sąsiedniej nieruchomości, prowadząc nadal pełną i regularną działalność w budynku usługowym posadowionym na drugiej wyodrębnionej działce, która pozostała Jego własnością. Taki stan faktyczny i prawny funkcjonuje na dzień złożenia wniosku. W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wskazał, że: Spółka cywilna, której jest wspólnikiem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: najem własnych lokali użytkowych na cele pozarolniczej działalności gospodarczej najemców; dochód z działalności Skarżący opodatkowuje zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; część działki - ogród na zapleczu budynku nigdy nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza w ramach spółki cywilnej prowadzonej przez Skarżącego z siostrą. Taki stan rzeczy funkcjonował do dnia zbycia przedmiotowej działki przez Skarżącego; kredyt wchodzący w skład spadku po zmarłej siostrze był zaciągnięty na budowę budynku z lokalami do najmu, który był współwłasnością Skarżącego i Jego zmarłej siostry, a zatem był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez siostrę i Skarżącego w formie spółki cywilnej. Sfinansowano z niego budowę budynku z lokalami do najmu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy "ciężary spadkowe" - obowiązek spłaty kredytu po zmarłej siostrze stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego podstawę opodatkowania z tytułu zbycia działki, w odniesieniu do części 1/2 udziału nabytego w drodze spadkobrania po siostrze w roku 2013, stanowić będzie zatem 1/2 ceny uzyskanej ze zbycia działki, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów, do których odsyła art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym podatkowym kosztem będzie kredyt stanowiący pasywo spadkowe po zmarłej siostrze. Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...]., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości spłat kredytu przejętego w drodze spadku, w której uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A. P. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego a mianowicie przepisu art. 30e ust. 2 ( i przepisów z nim związanych) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że organ wydający interpretację oparł uzasadnienie na błędnym założeniu, że nabycie majątku tytułem spadkobrania jest zawsze nabyciem pod tytułem darmym (jak na przykład - co do zasady - darowizna). W razie prostego przyjęcie spadku ma zastosowanie art. 1031 § 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu: "W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia." Pełnomocnik wskazuje, że tak przyjął spadek Skarżący i spłacił kredyt spadkodawcy. W opinii Pełnomocnika, bez znaczenia jest fakt w jakim celu i w jakiej konfiguracji zaciągnął kredyt spadkodawca - w szczególności jego związek z działalnością gospodarczą, gdyż ten (co do zasady) nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym wprowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik stwierdza, że kredyt może być relewantny prawnie w zakresie podatku dochodowego dopiero, jeśli będzie umorzony. "W przedmiotowej sprawie nie jest on kosztem z faktu, iż jest to "kredyt", lecz dług spadkowy -swoista "zapłata za spadek". Zdaniem Pełnomocnika, spadkobierca może przecież spadek odrzucić, ale wtedy odrzuca i pasywa, i aktywa. Dodatkowo - zdaniem Pełnomocnika - doszło do naruszenia przepisu art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Organ de facto nie uzasadnił swojego negatywnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie jest sporne, że w przedstawionym stanie faktycznym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej siostrze podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Różnica stanowisk dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na potrzeby działalności gospodarczej – budowę budynku z lokalami przeznaczonymi do najmu. We wniosku wskazano, że sprzedawana w listopadzie 2013 r. działka nie była w żaden sposób wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wydający interpretację indywidualną dokonał prawidłowej wykładni przepisów i trafnie przyjął, że stanowisko przedstawione we wniosku co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych ze spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawczynię jest nieprawidłowe. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zostały określone w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d). Nie ulega wątpliwości, że wskazane przez wnioskodawcę wydatki związane ze spłatą kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów wymienionych w powołanych przepisach. Trzeba zauważyć, że pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Błędny więc jest pogląd skarżącego, że bez znaczenia pozostaje fakt w jakim celu zaciągnął kredyt spadkodawca. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawczynię (siostrę skarżącego) nie miała żadnego wpływu na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży działki, która nie była w jakikolwiek sposób związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia pozostaje bez znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży dziedziczonej części nieruchomości wydatków związanych ze spłatą kredytu spadkodawczyni. Przedmiotem interpretacji nie jest kwestia wyliczenia wartości otrzymanego spadku, czy podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów w sposób jasny i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. dc.