III SA/Wa 1762/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1202/13-5/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina R. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 17 stycznia 2014 r. oraz pismem z 23 stycznia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że w latach 2010 i 2011 Skarżącą realizowała inwestycje, tj. remont i rozbudowa oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotowe inwestycje zaraz po ukończeniu, tj. w 2010 r. i w 2011 r., przekazywane były Z. ("Z.") w użyczenie. Z. jest jednostką budżetową Gminy. Z. wykorzystywał przekazane nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierał opłaty od mieszkańców za dostarczanie wody, odbiór ścieków. Z. wystawiał FV na świadczone usługi. Gmina wskazała, że umowa użyczenia zawarta przez Gminę z Z. jest umową nieodpłatną, Gmina nie otrzymuje z tytułu zawartej umowy wynagrodzenia. Gmina poprzez działalność Z. (jednostka budżetowa Gminy) wykorzystuje oczyszczalnię ścieków oraz sieć wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych – Z. wystawia faktury VAT za dostarczanie wody, odbiór ścieków. Gmina od początku realizacji ww. inwestycji miała zamiar wykorzystywać ww. nieruchomości poprzez Z. do czynności opodatkowanych. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości, o których mowa w złożonym wniosku, od początku oddania do użytkowania, poprzez działalność swojej jednostki budżetowej – Z., do czynności opodatkowanych. Gmina nie ma zamiaru zaprzestać wykorzystywać wskazanego majątku do czynności opodatkowanych. W świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez jednostki budżetowe jest zatem sprzedażą opodatkowaną gminy. Gmina wykorzystywała i w dalszym ciągu wykorzystuje ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych. Strona wskazała także, że Z. pokrywa swoje wydatki w ramach przekazywanych przez Gminę środków na utrzymanie. Otrzymane opłaty za wodę i odbiór ścieków Z. przekazuje do budżetu Gminy na rachunek bankowy. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "uptu" lub "ustawą", tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opinii Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody, odbiorem ścieków, jest działalnością opodatkowaną VAT, a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, że poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, przytoczyła również uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13. W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 uptu, § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), i wskazał, że w świetle wskazanych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego i administracyjnego Organ wskazał, że gmina i zakład budżetowy wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem zakład nie dokonuje czynności w imieniu gminy, ale prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Z uwagi na powyższe okoliczności Organ stwierdził, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 uptu warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody nie są wykorzystywane przez Skarżącą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyodrębnienie organizacyjne powoduje, że Z. prowadzi działalność gospodarczą we własnym zakresie. W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, a także art. 7 ust. 1 pkt 3 uptu, zadania dotyczące spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie inwestycji przez Gminę jednostce organizacyjnej, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe inwestycje, po oddaniu ich przez Gminę do użytkowania, są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody, które to składniki majątku zostały przekazane na podstawie umowy użyczenia Z., gdyż nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Konsekwencją powyższego jest zatem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Pismem z 20 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 uptu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT, art. 86 ust. 1 uptu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie art. 86 ust. 1 uptu pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 uptu, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej wyrażające się poprzez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniami Organu podatkowego zamieszczonymi w interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła argumentację wskazaną we wniosku, jak również powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Dla sformułowania takiej oceny wystarczające jest przy tym powołanie się na wielokrotnie wskazywaną w skardze uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/13. Otóż już z samej jej sentencji wynika jasny wniosek, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do konkluzji, iż "...jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.". Skoro zaś takie jednostki nie są podatnikami, to za podatnika – tertium non datur – musi być uznana gmina, która tę jednostkę utworzyła w drodze odpowiedniej uchwały swojej rady. Konsekwentnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego musi przysługiwać gminie. Podkreślić należy, że wskazywany we wniosku i w skardze Z. ma formę organizacyjną (z punktu widzenia ustawy o finansach publicznych) jednostki budżetowej, toteż formułowane w interpretacji uwagi Organu co do statusu zakładu budżetowego jako podatnika uznane być muszą za zbędne. W wydanej interpretacji Minister Finansów poddał krytyce wskazaną uchwałę NSA, uznając m.in., że "...ustalenie statusu podmiotów publicznoprawnych jako podatników VAT winno się odbywać z zastosowaniem wykładni art. 9 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, czego nie uczynił NSA w uchwale." (str. 12 zaskarżonej interpretacji). Prawem Organu jest oczywiście krytyczna ocena tej uchwały, ale Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tą uchwała się zgadza już ze względu na art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Drugorzędną kwestią staje się zatem to, że zarówno zakład budżetowy, do którego odnosił się wyrok NSA o sygn. I FSK 1369/11, jak i jednostka budżetowa, do której odnosiła się wspomniana uchwała, na gruncie prawa cywilnego nie mają odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie są osobami prawnymi), działają na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiadają za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołana we wniosku nieodpłatna "umowa" użyczenia majątku Gminy Z. nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż taka jednostka budżetowa, tak samo zresztą jak zakład budżetowy, nie mają zdolności kontraktowej i nie są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego. Ponieważ jednak kwestia postawiona we wniosku dotyczyła statusu tylko jednostki budżetowej jako podatnika VAT, a nie statusu zakładu budżetowego, zaś poza tym wnioskiem i poza zainteresowaniem Organu pozostawać powinna (i pozostawała) kwestia tego, "...w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników..." (cytat ze str. 11 zaskarżonej interpretacji), to Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wadliwą z powodu, który NSA ujawnił w uchwale. Z uchwałą tą orzekający w niniejszej sprawie Sąd Wojewódzki się zgadza. Reasumując – prawidłowa wykładnia przywołanych we wniosku przepisów ustawy powinna doprowadzić Organ do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie Gminie, gdyż to ona, a nie Z. - zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA – jest podatnikiem VAT. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu Wojewódzkiego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.