II FSK 1361/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1941/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1941/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. 1.2 Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku w kwocie 178.067 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było otrzymanie przez skarżącą kwoty 300.000 zł tytułem zaliczki przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca otrzymała taką zaliczkę. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie udokumentowała posiadania środków w wysokości 237.423,02 zł i od tej kwoty ustalony został stosowny podatek. Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca otrzymała w dniu 26 października 2006 r. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele agroturystyczne i praktycznie od 2007 r. rozpoczęła inwestycję. Prace te zostały wstrzymane w dniu 30 maja 2009 r. w związku z istotnym odstąpieniem od zatwierdzonego projektu budowlanego. Do końca 2007 r. został wykonany stan surowy zamknięty, natomiast w 2008 r. wykonana została jedynie gazowa instalacja zewnętrzna i wewnętrzna wraz z montażem gazomierza i próbą szczelności. Pozostałe prace kontynuowane były dopiero począwszy od 2009 r. Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że w dniu 2 stycznia 2009 r. zawarła z kuzynką męża przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości za kwotę 600.000 zł i otrzymała zaliczkę w wysokości 300.000 zł płatną w 6 ratach po 50.000 zł. Umowa ostateczna miała zostać zawarta w dniu 20 września 2011 r. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej, R. M. oraz mężowi skarżącej J. D.. Organ wskazał na wzajemną sprzeczność tych zeznań, jak również wewnętrzną sprzeczność zeznań R. M.. Ponadto organ wskazał na obiektywną niemożliwość zawarcia takiej umowy. R. M. miała otrzymać nieruchomość w takim stanie, jaki istniał w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. Tymczasem skarżąca kontynuowała proces inwestycyjny po podpisaniu umowy i zawarła w dniu 5 stycznia 2009r. umowę ze spółką K. na wykonanie prac budowlano-wykończeniowych przedmiotowego budynku. Umowa została zawarta na okres od 5 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. i opiewała na kwotę 2.000.000 zł. Część prac została wykonana i skarżąca zapłaciła za nie łącznie 214.130,74 zł w okresie od kwietnia do maja 2009 r. Działanie takie byłoby irracjonalne i nawet sama skarżąca nie potrafiła go wyjaśnić. Organ powziął również wątpliwość co do możliwości posiadania przez R. M. gotówką kwoty 300.000 zł, skoro w latach 2008-2009 zaciągała ona kredyty i pożyczki. Ponadto w toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii Centralnego Laboratorium Kryminalistyki Policji, w której to opinii zostało stwierdzone, że przedwstępna umowa sprzedaży nie została sporządzona wcześniej niż w 2010 r. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie udowodniły, ani nawet nie uprawdopodobniły, że skarżąca nie otrzymała zaliczki od R. M., a ustalenia oparły na domniemaniach, domysłach oraz pośrednich okolicznościach faktycznych, które nie były związane przedmiotowo z zakresem postępowania. Skarżąca przedstawiła liczne dowody świadczące o pochodzeniu środków pieniężnych. Z kolei organy podatkowe ograniczyły swoje działania jedynie do prób zanegowania faktów potwierdzonych dowodami oraz licznymi zeznaniami strony, a także świadków. Przedstawiona została umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, dowody "Kasa Wypłaci KW", akt notarialny zawierający oświadczenie R. M. Organy podatkowe poza przeprowadzeniem z licznymi błędami przesłuchań strony oraz świadków nie wykazały się żadną aktywnością. Skierowanie do badań umowy przedwstępnej nie mogło zostać uznane za prawidłowy sposób dowodzenia, gdyż za jego pomocą można było jedynie próbować obalić inny dowód, a i to z dużą dozą wątpliwości. Brak wiedzy R. M., kto był właścicielem nieruchomości wynikał z upływu czasu, podczas gdy z treści umowy przedwstępnej wynikało niezbicie, że miała ona świadomość istniejącego stanu prawnego nieruchomości. Odnośnie braku wiedzy R. M. na temat stanu nabywanej nieruchomości, skarżąca stwierdziła, że żaden przepis prawny nie wymaga aby nabywca taką wiedzę posiadał. Ponadto była to umowa przedwstępna i zawierana pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Również zawarcie umowy na wykończenie budynku nie miała znaczenia, gdyż umowa ta została zawarta w późniejszym terminie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że sporną kwestią było, czy skarżąca otrzymała zaliczkę od R. M. Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że kwotę taką uzyskała, wykazując prawidłowo, że do zawarcia umowy przedwstępnej w istocie nie doszło i wersja o zawarciu takiej umowy została przedstawiona dopiero na potrzeby postępowania. Świadczyły o tym w pierwszej kolejności wyjaśnienia skarżącej w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. W dniu 23 lipca 2009 r. oświadczyła ona pracownikom Urzędu Skarbowego, że budowę pensjonatu finansuje ze środków pochodzących z wynagrodzenia i działalności gospodarczej swojego męża. Nie wspomniała wówczas o otrzymaniu zaliczki w kwocie 300.000 zł. W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego nie wspomniała o otrzymaniu tak znacznej kwoty. Ponadto zachowanie skarżącej byłoby zupełnie irracjonalne i nie znajdujące jakiekolwiek logicznego wytłumaczenia. Przyjęcie wersji skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której skarżąca sprzedaje zabudowaną nieruchomość za 600.000 zł, inwestując w nią własne środki w kwocie 2.000.000 zł, gdyż tyle miało wynosić wynagrodzenie dla spółki K. na wykonanie budynku pensjonatu pod klucz. Już sama ta okoliczność była w ocenie Sądu I instancji wystarczająca, aby stwierdzić, że umowa przedwstępna została zawarta jedynie dla pozoru i jej jedynym celem było wykazanie posiadania środków przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom skargi, umowa o wykonanie pensjonatu pod klucz nie została zawarta w odległym czasie od dnia, w którym miała zostać zawarta umowa przedwstępna, gdyż nastąpiło to trzy dni później. Organ wskazał ponadto inne jeszcze okoliczności, które prowadziły do jednoznacznego stwierdzenia, że umowa przedwstępna nie została zawarta i tym samym skarżąca nie otrzymała zaliczki. Słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji na sprzeczność w zeznaniach przesłuchanych osób. Początkowo R. M. utrzymywała, że powodem rozłożenia zapłaty zaliczki na raty był brak gotówki. Następnie zeznała, że posiadała gotówkę, lecz nie miała do niej dostępu. Skarżąca początkowo zeznała, że to na jej życzenie nastąpiła zapłata w ratach, zaś dopiero później zmieniła swoje zeznania stwierdzając, że to brak gotówki po stronie R. M. spowodował rozłożenie zapłaty na raty. Następnie skarżąca znów zmieniła swojej zeznania i powróciła do pierwotnej wersji. Jeszcze inną wersję podał mąż skarżącej J.D., który zeznał, że przyczyną rozłożenia zapłaty zaliczki na raty, była obawa skarżącej, że wyda otrzymaną w całości zaliczkę na inny niż wspólnie ustalony cel. Ta wzajemna sprzeczność w zeznaniach, jak również wewnętrzna sprzeczność zeznań R. M. i skarżącej stanowiły kolejny argument, że do zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło. Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że skarżąca nie ujęła w dokumentacji księgowej otrzymania 300.000 zł zaliczki z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży pensjonatu figurującego jako środek trwały. Bez znaczenia w ocenie Sądu było złożenie przez R. M. w dniu 7 stycznia 2013 r. przed notariuszem oświadczenia o zapłacie zaliczki w wysokości 300.000 zł. Jedyna moc dowodowa takiego oświadczenia sprowadza się do tego, że R. M. złożyła oświadczenie określonej treści. Ponadto WSA w Krakowie wskazał, że argumentem potwierdzającym stanowisko organów była opinia Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, z której bezsprzecznie wynikało, że umowa przedwstępna nie została sporządzona w 2009 r., lecz co najmniej rok później. W ocenie Sądu I instancji nie było także potrzeby oddawania do badań przedstawionych dowodów wpłaty. Skoro według twierdzeń skarżącej, najpierw zawarta została umowa przedwstępna, zaś dopiero później wystawiane były dowody wpłaty, to skoro umowa nie została zawarta w 2009 r., również dowody wpłaty nie mogły zostać wystawione w tym roku. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niekompletność uzasadnienia wyroku. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji zupełnie pominął w swoich ustaleniach drugi wniosek z opinii Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, gdy oba wnioski z opinii były tak samo istotne dla sprawy. Wnioskowanie z jednego wniosku, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu drugiego wniosku stanowiło przejaw dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Ponadto ustalenia dotyczące fragmentów "budynku mieszkalnego" oraz "własnościowych i prawnych" objęte zostały jedynie prawdopodobieństwem, a nie pewnością ze strony badających. Nieuzasadnione było stwierdzenie Sądu I instancji, że dowód z opinii biegłego stanowi bezsprzeczny dowód. Z uwagi na wątpliwości dotyczące wieku badanego dokumentu błędem była rezygnacja z badania wieku dokumentów "Kasa wypłaci KW". Zbadanie wieku tych dokumentów pozwoliłoby ustalić z większą dozą prawdopodobieństwa wiek umowy przedwstępnej. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że skarżącą łączyły z R. M. bliskie relacje rodzinne i towarzyskie. Tym samym nie było czymś nadzwyczaj niespotykanym, że mając na uwadze znacznym upływ czasu R. M. mogła nie pamiętać szczegółów dotyczacych stanu budowy nabywanej nieruchomości. Ponadto była to umowa jedynie przedwstępna i mogła ulec w przyszłości licznym zmianom. Również umowa przyrzeczona mogła odbiegać od treści umowy przedwstępnej. Organy podatkowe i Sąd I instancji nie wzięły pod uwagę także, że w sprawie istniało zabezpieczenie wykonania umowy w postaci weksla in blanco. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę kasacyjną, wskazując na konsekwencje wynikające z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie przez organy podatkowe. To oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, lecz orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego i jego swobodnej oceny, nakładają na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i to we wzajemnym ich związku. Pełnomocnik w skardze kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe postawiły się na pozycji recenzenta działań podatniczki, a nie na pozycji organu, na którym spoczywa ciężar dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono działania podjęte przez organ podatkowy. Należy zwrócić uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów: przesłuchano dwukrotnie K. D. w charakterze strony, przesłuchano dwukrotnie R. M. w charakterze świadka, a także przesłuchano J. D. w charakterze świadka. Zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłanie złożonych przez Panią K. D. za 2009 r. zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych, aktów notarialnych, deklaracji i innych posiadanych przez ten urząd dokumentów z zakresu dokonanych czynności cywilnoprawnych, darowizn i spadków oraz dokumentów związanych z przeprowadzonymi kontrolami. Włączono jako dowód do akt postępowania protokół z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006, 2007 i 2008, oddano do analizy przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy dwukrotnie przesyłał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Słusznie zatem WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. 4.4. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej nieuwzględnienia drugiego wniosku wynikającego z opinii Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wyniki badań przesłanych do analizy próbek zapisów wskazały, że umowa przedwstępna prawdopodobnie została sporządzona nie wcześniej niż 18 miesięcy przed badaniem analityczną techniką kryminalistyczną wykonaną metodą chromatografii gazowej z detektorem masowym. Nie można zapominać, że badanie kryminalistyczne było tylko jednym z przeprowadzonych dowodów, które jak wskazano powyżej należy oceniać we wzajemnym powiązaniu. Punktem wyjścia w sprawie były początkowe twierdzenia podatniczki, która w ogóle nie wskazywała, że na początku 2009r. podpisywała umowę przedwstępną i otrzymała z tego tytułu określone środki pieniężne. Trafnie dokonując oceny dowodów wskazano na całkowite nieprawdopodobieństwo działań podejmowanych przez podatniczkę, która miała rzekomo podpisać umowę przedwstępną sprzedaży z definitywnie określoną ceną sprzedaży całej nieruchomości na kwotę 600.000,- zł i jednocześnie w okresie przed zawarciem umowy definitywnej miała dodatkowo zainwestować w tą samą nieruchomość kolejne 2.000.000,00 zł. Opinię z przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji badań dokumentów należy traktować jako jeden z dowodów, który dodatkowo wskazuje na fikcyjny charakter przedłożonej umowy przedwstępnej. Wskazane wobec tego w opinii prawdopodobieństwo naniesienia na przedłożonym do badań dokumencie zapisów w okresie po maju 2010 r. skorelować należy z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Nie mogły także stanowić przeciwwagi dla dokonanych prawidłowo ustaleń stwierdzenia zawarte w opinii dotyczące wyników badań podpisu w pozycji "Kupujący", które nie pozwalały na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie jej sporządzenia. Nie dowodzi to bowiem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, o sporządzeniu umowy wcześniej niż przed 18 miesiącami od daty badań. Wyniki badań pozostałych próbek zapisów umowy wskazały, że umowa prawdopodobnie została sporządzona nie wcześniej niż w maju 2010 r., a zgodnie z zeznaniami strony i świadków, K. D. i R. M. złożyły podpisy pod gotową już umową, przygotowaną przez J. D. Dowodziło to zatem okoliczności przeciwnej, a mianowicie, że również podpis w pozycji "Kupujący" prawdopodobnie złożony został również nie wcześniej niż w maju 2010 r. Przeczy to twierdzeniom skarżącej, że umowa przedwstępna została sporządzono na początku stycznia 2009 r. Słusznie zatem organy podatkowe powzięły wątpliwość co do twierdzeń skarżącej, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Prócz zmiany stanowiska samej strony w toku postępowania co do źródeł wydatkowania wydatków w 2009 r. podkreślenia wymagają także rozbieżności w zeznaniach składanych przez nią samą, jak również przez świadków. Zgadzały się one tylko co do faktu zawarcia w ogóle umowy przedwstępnej, a różniły w istotnych szczegółach dotyczących innych okoliczności transakcji. Nie zasługuje wobec tego na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika odnosząca się kwestii rozbieżności w zeznaniach świadków i strony odnośnie przyczyn regulowania zaliczki w systemie ratalnym. Prawdą jest, że rozbieżność ta nie dotyczy w zakresie tego, kto, kiedy i gdzie podpisywał umowę lecz przyczyn rozłożenia płatności zaliczki na raty. W tym zakresie zeznania świadków i skarżącej się różniły. W szczególności należy zwrócić uwagę na niespójność zeznań skarżącej oraz R. M. Z zeznań R. M. złożonych do protokołu z dnia 5 kwietnia 2011 r. wynikało, że nie miała od razu kwoty 300.000 zł i z tego powodu zapłatę rozłożono w czasie, natomiast do protokołu z dnia 4 lipca 2012 r. zeznała, że gotówkę miała, lecz nie miała do niej dostępu. Sprzeczne zeznania w tej kwestii składała także skarżąca. Stwierdziła mianowicie, że to na jej życzenie nastąpiła zapłata w ratach, a do protokołu z 6 lipca 2012 r. podała, że przyczyną zapłaty w ratach był brak gotówki po stronie R. M., po czym kolejny raz sprostowała zeznania twierdząc, że to ona jednak chciała rozłożenia zapłaty na raty. Całkowicie inne zeznania złożył przesłuchiwany w charakterze świadka J. D. Zeznał on, że przyczyną rozłożenia zapłaty 300.000,00 zł na raty była obawa jego żony, że wyda otrzymaną w całości kwotę na inny niż wspólnie ustalili cel, którym był zakup mieszkania w Krakowie. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wątpliwości organów podatkowych wzbudziły również rozbieżności w zakresie finansowania budowy pensjonatu. W lipcu 2009 r. skarżąca oświadczyła bowiem pracownikom Urzędu Skarbowego, że finansuje tę budowę ze środków pochodzących z wynagrodzenia i działalności gospodarczej męża. W tym czasie nie wspomniała o otrzymaniu kwoty 300.000,- zł, którą miała otrzymać na podstawie umowy przedwstępnej z początku stycznia 2009 r. Co więcej, w trakcie przesłuchania skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego nie wspominała o otrzymaniu tak znacznej kwoty. Należy zwrócić uwagę na krótki okres pomiędzy styczniem a lipcem 2009 r. Tym samym całkowicie niezrozumiały był brak powołania się przez skarżącą na umowę przedwstępną w lipcu 2009 r., a powoływanie się na nią w toku późniejszego postępowania. Odnosząc się z kolei do kwestii posiadania oszczędności przez R. M. słusznie Sąd I instancji uznał, że okoliczność ta nie miała w kontekście sprawy istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że sytuacja materialna świadka oraz brak możliwości dysponowania przez świadka kwotą pozwalającą na zakup pensjonatu nie były dowodem za pomocą którego organy dowiodły fikcyjności przedwstępnej umowy sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet gdyby R. M. dysponowała stosowną kwotą nie podważyłoby to stwierdzenia o fikcyjności umowy przedwstępnej. Niezależnie od powyższych rozważań, jak już zaznaczono powyżej w znaczącym stopniu o fikcyjności umowy przedwstępnej świadczy całkowicie nieracjonalne działanie skarżącej polegające na zawarciu umowy na wykończenie pensjonatu na kwotę 2.000.000,00 zł w kilka dni po zawarciu umowy przedwstępnej. Takie działanie cechuje się znacznym poziomem nieracjonalności, co już samo powoduje nieprawdopodobieństwo zawarcia umowy przedwstępnej. Ponoszenie tak dużych wydatków, w sytuacji zamierzonej wcześniej sprzedaży nieruchomości i to w dodatku za kwotę ponad 3 razy mniejszą od kosztów wykończenia pensjonatu uznać należy wręcz za niedorzeczne. Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przedstawiony przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy został zebrany zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ocena tych dowodów została dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, iż umowa przedwstępna miała charakter fikcyjny, a źródłem pokrycia wydatków poniesionych w badanym okresie nie mogła być zaliczka w kwocie 300.000,- zł przekazana na rzecz skarżącej przez R. M. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik stwierdził, że do naruszenia tych przepisów doszło z uwagi na niekompletność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Krakowie nie dokonał oceny działań organów podatkowych w kontekście wymogów przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny, a określonych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Z taką oceną uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można się zgodzić, gdyż Sąd I instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nawet nie uprawdopodobniła uzyskania spornej kwoty 300.000,- zł. Nie można zaś utożsamiać uprawdopodobnienia z samym powołaniem się przez stronę na wystąpienie określonej okoliczności. Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Podkreślenia bowiem wymaga, że również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołując się zatem do wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13, WSA w Krakowie prawidłowo wyjaśnił podstawę swojego rozstrzygnięcia nawiązując do kwestii rozkładu ciężaru dowodu i obowiązku wykazania określonych okoliczności przez organy podatkowe. Sąd I instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia wspomnianego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 i przedstawił wskazówki jakimi powinny kierować się organy podatkowe w zakresie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie podkreślono, że podatnik powinien współpracować z organami podatkowymi z uwagi na to, iż ma najpełniejszą wiedzę co do źródeł swoich przychodów, jak i poniesionych wydatków. WSA w Krakowie przedstawił działania podjęte przez organy podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonał oceny tych działań stwierdzając, że materiał dowodowy zgromadzony został zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowymi oraz wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Co prawda ocena co do spełnienia wskazówek przedstawionych przez Trybunał została przedstawiona przed analizą działania organów podatkowych, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena tych działań została dokonana z uwzględnieniem wskazówek Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też przyjąć należy, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo należy zaznaczyć, że są to w pierwszej kolejności zagadnienia wykładni i zastosowania prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to zarzut nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. 4.6. Co do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z dnia 24 maja 2017 r. zauważyć należy, że nie stanowi ono wyłącznie uzupełnienia argumentacji dotyczącej podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a de facto sformułowane zostały w nim także nowe zarzuty dotyczące możliwości stosowania co do zasady art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Z uwagi jednak na brak podniesienia w skardze kasacyjne naruszenia prawa materialnego zarzut ten uchyla się spod merytorycznego rozpatrzenia. Odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnione zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010, nr 2, poz. 16). Stwierdzono w niej, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. W rozpatrywanej jednak sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 zapadł przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do jego treści i konsekwencji dla rozpatrywanej sprawy. 4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). ----------------------- 8