I SA/Wr 2250/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi I. L. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydane na podstawie art. 14b § 1, art. 220, art. 221 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku złożonym w dniu 27 marca 2014 r. skarżący wskazał, że jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. W ramach prowadzonej działalności wykonuje wymienione różne zabiegi dotyczące defektów, których nazewnictwo użyte jest zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i problemów zdrowotnych i w ramach tych defektów wykonuje zabiegi medyczne których nazewnictwo zgodne jest z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: W jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udowadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź też jego brak) wykonywanych usług. Organ uznał, że analiza złożonego wniosku wykazała, że organ, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku dotyczącego sposobu dokonywania dokumentacji oraz udowadniania dla celów podatku od towarów i usług terapeutycznego charakteru (bądź też jego braku) wykonywanych przez wnioskodawcę usług, tj. usług świadczonych przez chirurga plastycznego, z uwagi na fakt, że kwestia będąca przedmiotem pytania sprowadza się w istocie do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - sposobu dokumentowania i udowadniania terapeutycznego charakteru wykonywanych przez wnioskodawcę usług w zakresie chirurgii plastycznej. W rezultacie, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie ocenie musiałby być poddany opis stanu faktycznego, a nie przepis prawa podatkowego. Ponadto, ustalanie sposobu dokonywania dokumentowania oraz udowadniania charakteru terapeutycznego świadczonych przez wnioskodawcę usług - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. W związku z powyższym, ww postanowieniem z [...] r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wyjaśniając brak - po stronie skarżącego legitymacji procesowej do wystąpienia z takim żądaniem. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Jak wyjaśnił organ ocena w tym zakresie złożonego przez stronę wniosku była taka, że istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. W rozpatrywanej sprawie, podany przez wnioskodawcę zakres wniosku nie mieści się w ramach określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowiło przyczynę odmowy wydania interpretacji. Podstawą odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego może bowiem być zakres przedmiotowy wniosku. Zdaniem organu interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ jednocześnie zaznaczył, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokonywania dokumentacji oraz udowadniania dla celów podatku od towarów i usług terapeutycznego charakteru (bądź też jego braku) wykonywanych przez siebie usług, tj. usług świadczonych przez chirurga plastycznego. Zdaniem organu z treści tak sformułowanego pytania wynika jednoznacznie, że wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej po to by uzyskać potwierdzenie poprawności własnego stanowiska odnośnie zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Żądanie strony sprowadzało się bowiem tylko do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - sposobu dokumentowania i udowadniania terapeutycznego charakteru wykonywanych przez wnioskodawcę usług w zakresie chirurgii plastycznej. Jednakże wskazanie sposobu dokonywania dokumentowania oraz udowadniania charakteru terapeutycznego świadczonych przez wnioskodawcę usług - w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. Bowiem, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie musiałby być poddany opis stanu faktycznego, a nie przepis prawa podatkowego, tj. w przedmiotowej sprawie wskazany we wniosku art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który to przepis nie zawiera jakichkolwiek uregulowań w tym zakresie. Co więcej, tak wskazany przepis prawa podatkowego, nie precyzuje w najmniejszym nawet stopniu zakresu zagadnienia mającego być przedmiotem interpretacji, obejmując (wobec braku konkretnego wskazania) wszelkie wymienione w tym ustępie punkty (1-41) dotyczące zwolnienia przedmiotowego od podatku, wskazanych w tych punktach dostaw towarów świadczonych usług. W wydanym postanowieniu zwrócono również uwagę, że ustalanie sposobu dokonywania dokumentowania oraz udowadniania charakteru terapeutycznego świadczonych przez wnioskodawcę usług - choć niewątpliwie może stanowić element postępowania podatkowego to nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. W konsekwencji, wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. Wnioskodawca nie pyta bowiem w istocie o skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego, ale o sposób w jaki powinien dokumentować i udowadniać terapeutyczny charakter wykonywanych przez siebie usług w zakresie chirurgii plastycznej. Organ uznał, że skoro przedmiotowy wniosek u wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b O.p. na podstawie art. 165 a § 1 zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając podobnie jak w zażaleniu naruszenie: -naruszenie art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich przewidzianych przez prawo ku temu wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia skarżącego do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług, a przez to rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.; -naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia, składającego się w przeważającej mierze z niemających znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy ogólnych wywodów, podczas gdy uzasadnienie właściwego rozstrzygnięcia, odnoszące się do meritum, ograniczone zostało do pozbawionego argumentów minimum; -naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej instytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, że nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku dotyczącego sposobu dokonywania dokumentacji oraz udowadniania dla celów podatku od towarów i usług terapeutycznego charakteru (bądź też jego braku) wykonywanych przez wnioskodawcę usług, tj. usług świadczonych przez chirurga plastycznego. Organ uznał, że kwestia będąca przedmiotem pytania sprowadza się w istocie do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - sposobu dokumentowania i udowadniania terapeutycznego charakteru wykonywanych przez wnioskodawcę usług w zakresie chirurgii plastycznej. Jako, że w sprawie podstawę prawną dla odmowy wszczęcia postępowania na wniosek w sprawie wydania interpretacji stanowił art. 14h w związku z art. 165a § 1 O.p., ocena Sądu sprowadzała się do weryfikacji podjętego w tym trybie rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią przepisu art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z zaskarżonego aktu wynika, że podstawą zastosowania wskazanej regulacji prawnej była druga z wymienionych w niej przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach Ordynacji podatkowej zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ, samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ podatkowy rozpatrując przedmiotowy wniosek skarżącego, będący wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, trafnie uznał, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasady powyższej nie zmienia. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokonywania dokumentacji oraz udowadniania dla celów podatku od towarów i usług terapeutycznego charakteru (bądź też jego braku) wykonywanych przez siebie usług, tj. usług świadczonych przez chirurga plastycznego. Z treści tak sformułowanego pytania wynika jednoznacznie, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej po to by uzyskać potwierdzenie poprawności własnego stanowiska odnośnie zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Żądanie strony sprowadzało się bowiem tylko do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - sposobu dokumentowania i udowadniania terapeutycznego charakteru wykonywanych przez wnioskodawcę usług w zakresie chirurgii plastycznej. Jednakże - jak trafnie wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu - wskazanie sposobu dokonywania dokumentowania oraz udowadniania charakteru terapeutycznego świadczonych przez skarżącego usług - w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. Bowiem, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie organ podatkowy musiałby poddać opis stanu faktycznego, a nie przepis prawa podatkowego, W wydanym postanowieniu prawidłowo zwrócono również uwagę, że ustalanie sposobu dokonywania dokumentowania oraz udowadniania charakteru terapeutycznego świadczonych przez wnioskodawcę usług - choć niewątpliwie może stanowić element postępowania podatkowego to nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w postępowaniu w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Na aprobatę zasługuje również dalsza argumentacja organu podatkowego, że wnioskodawca nie pyta w istocie o skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego, ale o sposób w jaki powinien dokumentować i udowadniać terapeutyczny charakter wykonywanych przez siebie usług w zakresie chirurgii plastycznej. Organ zasadnie zatem uznał, że odpowiedź na pytanie strony - w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwa. Wbrew zarzutom skargi - w zaskarżonym postanowieniu jasno określono motywy odmowy wszczęcia postępowania, precyzyjnie wywodząc je z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, a szerokie wyjaśnienie zasad dotyczących wydawania tych interpretacji było niezbędne dla wyjaśnienia motywów, którymi kierował się organ, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 165 a § 1 art. 233 § 1 pkt 1, art. 221, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 jak również art. 14h O.p ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy za niezasadny. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ podatkowy prawidłowo odkodował normę prawną wynikającą z art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p., co w rezultacie doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek skarżącego. W konsekwencji, za bezpodstawny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.