III SA/Wa 1660/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z siedzibą w W. (zwany dalej "Skarżącym", "Komitetem", "P." lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169 poz. 1386 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", Komitet jest państwową jednostką organizacyjną, a na podstawie art. 14 ustawy jest państwową jednostką budżetową. Komitet wykonuje zadania nałożone na niego w drodze ustawy, reprezentuje również Rzeczpospolitą Polską na arenie międzynarodowej poprzez uczestnictwo w międzynarodowych organizacjach normalizacyjnych (ISO, CEN/CENELEC). Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy, do zadań Komitetu należy organizowanie i prowadzenie normalizacji krajowej zgodnie z potrzebami kraju, w tym między innymi organizowanie i nadzorowanie działań związanych z opracowywaniem i rozpowszechnianiem Polskich Norm i innych dokumentów normalizacyjnych, w szczególności przez ankietę powszechną projektów norm. Ankieta powszechna jest realizowana przez podawanie do publicznej wiadomości tytułów, terminów zakończenia ankiety oraz miejsca i sposobu udostępniania zainteresowanym treści projektów. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy, Polskie Normy korzystają z ochrony jak utwory literackie, a autorskie prawa majątkowe do nich przysługują krajowej jednostce normalizacyjnej. W celu realizacji powyżej określonych zadań Skarżący podejmuje takie czynności, jak organizowanie i prowadzenie prac związanych z przygotowywaniem Polskich Norm, tłumaczeniem norm zagranicznych oraz innych dokumentów normalizacyjnych. Wymienione czynności Komitet wykonuje zarówno samodzielnie za pomocą zatrudnionych pracowników, jak i za pomocą podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych, cywilnoprawnych umów na wykonanie tzw. opracowań normalizacyjnych. Zgodnie ze stosowanymi wzorami umów na wykonanie opracowań normalizacyjnych, wykonawca może powierzyć osobie trzeciej wykonanie w całości lub w części opracowania, przy czym wobec zamawiającego będzie ponosił odpowiedzialność za całość opracowania, jak za swoje działania i zaniechania. Ponadto osoba trzecia w umowie na wykonanie opracowań normalizacyjnych zawartej z wykonawcą zobowiązuje się przenieść na P. wszelkie autorskie prawa majątkowe oraz prawa zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do wykonanych przez siebie opracowań w takim terminie, aby ich przeniesienie na Komitet nastąpiło w momencie przekazania opracowania wykonawcy. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy P., a wykonawcą, osoba trzecia przenosi na P. prawa do nieograniczonego w czasie rozporządzania opracowaniem w całości i we fragmentach, w kraju i za granicą, na następujących polach eksploatacji: odtwarzanie, adaptację, adiustację, tłumaczenie, wynajęcie i użyczenie, dystrybucję w kraju i za granicą, uzyskiwanie dochodu z powielania i pożyczek, podawanie do wiadomości publicznej, w streszczeniu lub z komentarzami, transferu wszelkich licencji eksploatacyjnych, autoryzację wszelkich dystrybucji pośrednich, zwielokrotnianie jakąkolwiek techniką, wprowadzanie do pamięci komputera, sieci multimedialnej (w tym internet), oraz zapewni przeniesienie na P. prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Ponadto w umowach o opracowanie tematów normalizacyjnych zawieranych pomiędzy wykonawcą, a osobą trzecią, zawarte jest zobowiązanie osoby trzeciej do niewykonywania autorskich praw osobistych. Wyżej opisane umowy pomiędzy P., a wykonawcą, opodatkowane są stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "uptu". W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy do umów o opracowanie tematów normalizacyjnych zawieranych przez P. z wykonawcami zlecającymi wykonanie części lub całości prac osobom trzecim, które w wyniku wykonania tych prac przenoszą autorskie prawa majątkowe oraz prawa zezwalania na wykonanie zależnych praw autorskich bezpośrednio na P., może być stosowana przewidziana w poz. 181 załącznika nr 3 do uptu obniżona, aktualnie wynosząca 8%, stawka podatku VAT dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zdaniem Wnioskodawcy, w umowach na wykonanie opracowań normalizacyjnych zawartych z wykonawcami, którzy podzlecają część lub całość prac osobom trzecim przenoszącym w wyniku ich wykonania autorskie prawa majątkowe bezpośrednio na P., powinna być stosowana obniżona stawka podatku VAT 8%, zgodnie z brzmieniem poz. 181 załącznika nr 3 do uptu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Minister wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy sfery opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem nie jest on podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić dla tej osoby określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawca wystąpił P., natomiast problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania ustawy o VAT w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Problem przedstawiony we wniosku dotyczy w zasadzie prawidłowości naliczania przez kontrahentów Wnioskodawcy podatku VAT dla świadczonych przez nich usług. Wnioskodawca może być uznany za "zainteresowanego" jedynie w takiej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego może dotyczyć więc tylko tych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku, tj. jako podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie natomiast Skarżący oczekuje od Organu rozstrzygnięcia właściwej stawki podatku VAT do świadczonych przez kontrahentów usług na rzecz Strony. Odpowiedzialność za nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie spoczywa na kontrahentach Wnioskodawcy, a nie na Wnioskodawcy. Fakt, że Skarżący jest zainteresowany sposobem opodatkowania nabywanych usług, nie powoduje automatycznie, że jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. To kontrahenci (a nie Wnioskodawca) świadczą usługi i to oni w ramach wykonywanych czynności zobowiązani są do określenia, jaką stawką będzie dana usługa opodatkowana. To właśnie kontrahenci są zainteresowani w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Organ podatkowy podkreślił także, że pozbawiony jest możliwości wnikliwego ustalenia elementów stanu faktycznego istotnych dla podjęcia prawidłowego, z punktu widzenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia. Zapytanie Wnioskodawcy występującego we własnym imieniu odnosi się do konsekwencji podatkowych ciążących na jego kontrahentach, a Organ nie ma możliwości żądania od Wnioskodawcy uzyskania informacji na temat tych podmiotów, mających bezpośredni wpływ na dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu, podobnie jak w zażaleniu, zarzucił naruszenie art. 165a w zw. z art. 14b § li art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, jak i przyporządkowane do niego pytanie, dotyczą bezpośrednio sfery praw i obowiązków Skarżącego, skoro wysokość stawki podatku VAT stosowanej przez kontrahentów Skarżącego wpływa niewątpliwie na wysokość VAT należnego, do którego odprowadzania Skarżący jest zobowiązany. Skarżący ma bowiem obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jego podatek należny. Aby to uczynić Skarżący musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wynikające z art. 86 ust. 1 uptu prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych Skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Sąd zgadza się co do zasady ze sformułowanymi w zaskarżonym postanowieniu uwagami Organu co do koniecznych cech podmiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Istotnie – z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić jedynie ten, kto wykaże już istniejący lub możliwy potencjalnie związek pomiędzy swoją sytuacją prawnopodatkową, a zagadnieniem postawionym we wniosku. Uwagi te znajdują uzasadnienie także w bogatym już orzecznictwie Sądów administracyjnych. Niemniej, jak trafnie zauważył Skarżący, powołując się na wyrok NSA o sygn. I FSK 1572/12, konstrukcja podatku od towarów i usług skutkuje nie tylko faktycznym, ale i prawnym związkiem pomiędzy sytuacją prawną podatnika, a sytuacją prawną jego kontrahenta. Ten drugi uprawniony jest bowiem do odliczenia podatku naliczonego i ujawnionego w fakturze dokumentującej nabycie towaru/usługi. Jakkolwiek więc taki kontrahent, w ramach tej konkretnej transakcji, nie jest podatnikiem VAT, to jednak okoliczności dotyczące podatku, m.in. jego stawka, stają się prawnie relewantne dla jego sytuacji podatkowej, zaś ta relewantność wynika z samego prawa podatkowego – specyfiki podatku od wartości dodanej. Choć więc w opisanej we wniosku sytuacji wydana interpretacja nie będzie skutkowała dla Komitetu funkcją ochronną (art. 14k, art. 14m, art. 14n Ordynacji podatkowej), to jednak aktualna pozostaje jej funkcja informacyjna. Z tego względu wniesione żądanie wydania interpretacji powinno zostać spełnione, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu w sprawie. Skarżący we wniosku nie podkreślił wystarczająco jasno, że swoje zainteresowanie postawioną kwestią wiąże ze statusem podatnika podatku VAT i jego uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej fakt ten wynika z samej istoty podatku VAT, a ponadto – gdyby dla Organu ta istota nie wskazywała wystarczająco pewnie na status Komitetu jako "zainteresowanego" w niniejszej sprawie – dla wyjaśnienia uprawnionego zainteresowania postawioną kwestią Minister zobowiązany był do zastosowania w sprawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania była nieuprawniona. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.