I FSK 1556/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. M. kwotę 967 (dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji) z 30 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 9 stycznia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie z A. M. oraz z A. Sp. j. P. M., A. M. (dalej spółka jawna) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego decyzją z 30 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie z A. M. oraz spółką jawną za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. 2.3. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zobowiązania objęte decyzją wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z 18 lutego 2013 r., która została doręczona spółce jawnej 26 lutego 2013 r. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 19 września 2013 r. doręczonym 7 października 2013 r. organ II instancji stwierdził, że zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) wymóg uprzedniego doręczenia spółce jawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2013 r. określająca spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i do chwili obecnej nie została wzruszona. Wskazał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na tą decyzję nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: 3.2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału. Powyższe nie pozwoliło na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegających na nie uwzględnieniu toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowania ze skargi spółki jawnej w przedmiocie zaległości podatkowych, które obecnie organ podatkowy przeniósł na skarżącego (sygn. akt III SA/Wa 2445/13), jak również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, uchylającego decyzje spółki jawnej w sprawie podatku VAT za grudzień 2007 r. z uwagi na tożsame błędy proceduralne. 3.3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia przez organy podatkowe I i II instancji postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki jawnej w sytuacji, gdy występowały podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2445/13 ze skargi spółki jawnej na decyzje określające zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2009 r. oraz rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi kasacyjnej organu podatkowego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13 uchylający i orzekający, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku analogiczna do decyzji podatkowych względem spółki za poszczególne miesiące 2009 r. decyzja określająca zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., które to postępowania rozstrzygają zagadnienia prejudycjalne dla postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w którym wydano decyzję zaskarżoną niniejszą skargą. 3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z 18 lutego 2013 r., która została doręczona spółce jawnej 26 lutego 2013 r. i że zachowano, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wymóg uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce. 4.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zaistniały podstawy do zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość podatkową z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Trafna była – jak zaznaczył – analiza organów podatkowych, że dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, ponowne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r. oraz ewentualnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 stycznia 2014 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2577/14, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że: - prawomocne rozstrzygnięcie postępowania toczącego się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. wobec spółki jawnej - prawomocne rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie wobec spółki jawnej dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. wobec spółki jawnej w wyniku uchylenia pierwszej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14) nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy i tym samym nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz do bezpodstawnego oddalenia skargi; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego pomimo toczącego się: - postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia spółce jawnej kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. - postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie wobec spółki jawnej dotyczącego określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14) co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oraz do bezpodstawnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 5.2.3. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na bezpodstawnej odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego, tj.: - prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sygn. akt I FSK 692/15 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. wobec spółki jawnej - prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie wobec spółki jawnej, dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 480/14) a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przedwczesne wydanie wyroku, który ze względu na brak uprzedniego wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w stosunku do spółki jawnej; 5.3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie oraz tym samym błędne przyjęcie, że dopuszczalne jest wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w tożsamym stanie faktycznym, tj. odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oraz oddalenie skargi w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki jawnej w podatku VAT za poszczególne okresy 2009 r., pomimo wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawach dotyczących odpowiedzialności solidarnej z tytułu zaległości w podatku VAT spółki jawnej za poszczególne okresy 2008 r., podczas gdy jednolitość orzecznictwa sądowego jest gwarancją realizacji zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz zasady równości. 5.4. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Co do zasady rację ma Sąd I instancji przyjmując, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość podatkową z tytułu której orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej nie stanowi w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki i że dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. Taki stan rzeczy może jednak ulec zmianie w sytuacji, kiedy w wyniku wniesienia skargi sąd administracyjny uchyli decyzję, która była podstawą przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2007r., sygn. akt I FSK 1317/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Nie ma żadnych wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny. To zaś skutkuje tym, że uchylenie lub zmiana decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta rzutuje w sposób bezpośredni na zgodność z prawem rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wówczas bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe staje się uzależnione od wydania decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta. Wynika to wprost z przywołanego już art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. 6.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że podstawą przeniesienia na skarżącego, jako osoby trzeciej, odpowiedzialności podatkowej za spółkę jawną była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia spółce jawnej kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r. Wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki jawnej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2013 r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę jawną, wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 uchylił powyższy wyrok z 22 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Prawomocnym wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 612/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Taki stan faktyczny oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, na której opierała się zaskarżona w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja. 6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniony jest podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, narusza wyrażoną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, mimo tego, że uchylona została będąca podstawą jej wydania decyzji określająca należność podatnika (spółki). 6.5. Nie były natomiast usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na uchybieniu art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Niejednolitość orzecznictwa w stosunku do tego samego podatnika w zbliżonym stanie faktycznym (dotyczącym rozliczeń za różne okresy w podatku od towarów i usług) w przypadku gdy stosowany jest przepis o uznaniowym charakterze, jakim jest art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakkolwiek stanowi zjawisko niepożądane z punktu widzenia pewności prawa, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Nie może być także traktowana jako naruszenie zasady równości wobec prawa, wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. Dotyczy bowiem tego samego podmiotu, który w ramach swobody orzeczniczej jaką przyznaje art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został odmiennie zastosowany w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych za dwa odrębne lata - 2008 i 2009. 6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.