III SA/Wa 612/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 11998 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) decyzją z [...] lutego 2013r. określił [...] sp.j. A. M., P. M. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do lipca 2009r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za okresy: od stycznia do maja 2009r. Decyzja ta została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego. Ustalono m.in., że Skarżąca nabywała karty [...] od firmy [...] P. B. w W., które następnie odsprzedawała następującym firmom: 1) [...] w Ł., 2) [...] sp. z o.o. w W., 3) [...] sp.j., W. G., K. G. w J., 4) Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa, K. G. w J.. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez firmę [...] P. B. na rzecz Skarżącej oraz następnie przez Skarżącą na rzecz firm: [...],[...] sp. z o.o., [...] sp.j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., dokumentujące obrót kartami [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zaś jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że karty [...] będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie nie istniały w obrocie gospodarczym, zaś kod [...] oferowany był wyłącznie w formie elektronicznej. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W opinii Spółki wskazywane przez nią naruszenia przepisów postępowania polegały na: 1) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. M. będącego wspólnikiem Spółki, w sytuacji gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez organ okazały się niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy; 2) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K. będącego właścicielem firmy [...], na okoliczność współpracy pomiędzy Spółką a tym podmiotem, 3) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. B. będącego właścicielem firmy [...], w celu ustalenia skali obrotu pomiędzy Spółką a firmą [...], sposobu dostawy towarów oraz czy podmiot ten otrzymał zapłatę od Spółki za dostarczony towar, 4) zaniechaniu podjęcia wszelkich innych czynności niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym transakcji zawartych przez Spółkę z firmami: [...] P. C., [...] sp.j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., 5) przerzuceniu ciężaru dowodu na Spółkę, 6) błędnym ustaleniu, że w 2008r. pomiędzy Spółką a firmą [...] dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła ponadto, że w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". W jej ocenie, podstawowe znaczenie ma tzw. stopień doładowania karty. Natomiast w obrocie praktycznie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci [...],[...] czy [...]. Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Spółki można stwierdzić, że faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid". Z tego względu w jej ocenie, w niniejszej sprawie nie udowodniono, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były: 1) dokładne wyjaśnienie w toku postępowania kontrolnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, 2) zasadność zakwestionowania przez Dyrektora UKS prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez firmę [...] P. B. dokumentujących nabycie kart [...] oraz [...] oraz 3) prawidłowość uznania, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firm: [...],[...] sp. z o.o., [...] sp.j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., na których jako przedmiot dostawy wykazano karty [...], nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak podatek VAT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS wskazał następnie, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka wykazywała nabycia kart [...] od firmy [...] P. B., przy czym z oświadczenia z 12 kwietnia 2012r. złożonego przez P. M. wynika, że firma [...] P. B. była wyłącznym dostawcą kart [...] dla Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że pomiędzy Spółką a firmą [...] P. B. (dostawcą kart [...]) oraz Spółką a firmą [...] (nabywcą kart [...] od Spółki) nie zawierano umów handlowych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy [...] P. B., sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec tego podmiotu, z którego wynika z kolei, że wyłącznym dostawcą kart [...] dla firmy [...] P. B. była firma [...] sp. z o.o. z/s przy ul. P. [...] w W.. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS, zaś pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka. Organ odwoławczy przywołał również ustalenia faktyczne, z których wynika, że właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. P. [...] w W. jest M. K. –P., która w oświadczeniu z [...] maja 2012r. wyjaśniła, iż: 1) jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007r., 2) nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, 3) w latach 2007-2009 w tym lokalu mieszkały jej córka – K. –P. oraz jej mąż, 4) lokal nie był przedmiotem najmu, 5) w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Dyrektor IS odnotował też, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] maja 2012r. wynika, iż NIP, którym posługiwała się firma [...] sp. z o.o. został nadany I. B., która zeznała 11 maja 2012r., że nie zna adresu ul P. [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy firmy [...], nie zna P. B. ani M. K. –P.. Natomiast przesłuchany 21 maja 2012r. w charakterze strony P. B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą [...] sp. z o.o. oraz nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z jego firmą. Nigdy nie był w siedzibie [...] sp. z o.o. oraz nie wiedział skąd pochodziły karty [...], zakupione przez jego firmę od [...] sp. z o.o. Następnie powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor IS wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika ze stosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Spółki, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, a faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta “zdrapki", Dyrektor IS wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez firmę [...] P. B. na rzecz Spółki nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od firmy [...] sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami telekomunikacyjnymi. Firma [...] P. B. obiektywnie nie mogła sprzedać na rzecz Spółki [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę [...] P. B. stwierdzające sprzedaż kart [...], nie dokumentują w ocenie organu odwoławczego rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Zastrzeżeń Dyrektora IS nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm: [...],[...] sp. z o.o., [...] sp.j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G. dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, że karty [...] nie istniały w obrocie gospodarczym. Ponadto łączna wartość nominalna kart [...] nie koresponduje z danymi przedłożonymi przez A. S. będącego Prezesem Zarządu [...] S.A. Niezrozumiałe są przy tym zdaniem organu odwoławczego twierdzenia Spółki podniesione w piśmie z 27 grudnia 2012r., iż zmuszona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] P. B.. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy - ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. Końcowo Dyrektor IS odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Spółka zaskarżyła następnie powyższą decyzję, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: I. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającym na: 1. nie przesłuchaniu P. M. - wspólnika Spółki w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, przez co pozbawiają Spółkę możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony, 2. nie przesłuchaniu świadka M. K. - właściciela firmy [...], na okoliczność współpracy handlowej ze Spółką, podczas gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami [...] a Skarżącą w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M. K. otrzymywał towar w postaci “zdrapek" od Skarżącej, jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy Skarżącej, czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał, 3. nie przesłuchaniu P. B. - właściciela firmy [...] w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką [...] dla Skarżącej, czy otrzymał zapłatę za ten towar, jaka była skala obrotu pomiędzy tymi firmami, czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymi firmami, w zakresie np. zbywania “zdrapek" firm [...],[...] i innych, zaś brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart “pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca; 4. zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącą, 5. błędnym ustaleniu, że w 2008r. pomiędzy Skarżącą a firmą [...] dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy z zebranych dowodów przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że wniosek taki jest całkowicie niezasadny, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT, jak również faktury VAT, na podstawie których dokonał ona zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądz ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, żeby można było orzec o odpowiedzialności Skarżącej za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zgodnie z którym za nieprawidłową uznać należy praktykę organów podatkowych państw członkowskich kwestionujących możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zostało przez organ dostatecznie udowodnione, iż mające potwierdzać transakcje faktury VAT zostały wystawione w sposób sprzeczny z prawem, o czym podatnik wiedział lub też mając na uwadze towarzyszące okoliczności wiedzieć powinien. Zdaniem Skarżącej skala zaniechań proceduralnych nie pozwala przyjąć takich ustaleń. W ocenie Skarżącej w toku postępowania nie zbadano specyfiki obrotu kartami "pre-paid". Nazwa towaru na fakturze z punktu widzenia zakupu takich kart ma drugorzędne znaczenie. Z samego faktu, że na fakturze występuje dana nazwa, a towar, którym obrót jest rzeczywiście dokonywany ma inną nazwę, nie można w sposób prawidłowy wywodzić, że transakcja nie miała w ogóle miejsca. Skarżąca zwróciła również uwagę na bezpodstawnie odrzucone wnioski dowodowe. Natomiast brak przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego nie pozwolił zdaniem Skarżącej także na dokonanie ustaleń w zakresie: - jaka była skala obrotów ogólnych Skarżącej i jaką część w tych obrotach stanowiły transakcje z [...] P. B., które dotyczyły kart [...], - dlaczego tolerowane było oznaczenie na fakturach, że przedmiotem obrotu są karty [...], skoro zgodnie z oświadczeniem P. M. była rozbieżność pomiędzy nazwą na fakturze, a faktycznie dostarczanym wyrobem, - jaka była specyfika obrotu "zdrapkami" w kwestii możliwości korzystania z wyrobów [...],[...],[...] itp., w celu realizowania usług telekomunikacyjnych, - czy Skarżąca miała kontakt z firmą [...] sp. z o.o. i czy były podstawy do sprawdzania tego podmiotu przez Skarżącą, - czy kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą a firmą [...] P. B. były sporadyczne i czy dotyczyły one tylko kontaktów w zakresie dostarczania kart nazywanych na fakturach kartami [...], czy też wcześniej pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do współpracy. Natomiast odnosząc się do zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że w żaden sposób nie udowodniono, iż sprzedaż kart nie miała miejsca. Nadinterpretacją organów podatkowych jest twierdzenie, że nierzetelność faktury co do jej treści stanowi dowód, iż transakcja opodatkowana nie została w istocie dokonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wyrokiem z 22 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła Skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności dowodowych w firmie [...] P. B., od której Skarżąca nabywała karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że [...] nabywała te karty od [...] sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka [...] nie istniała. Nadto od Prezesa [...] S.A. A. S. uzyskano informacje, że Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości [...] zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej oraz, że kart [...] wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od [...]; że wśród bezpośrednich nabywców produktów [...] nie było zarówno spółki [...] sp. z o.o. jak i [...] P. B.. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego Sąd uznał wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "pre-paid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd zauważył, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. Sprzedaż przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P. M. (wspólnika skarżącej Spółki), M. K. (właściciela firmy [...]) oraz P. B. (właściciela firmy [...]), Sąd wskazał, że P. M. jako wspólnik skarżącej Spółki posiadał w toku postępowania podatkowego wszelkie uprawnienia przysługujące stronie, mógł bez przeszkód oraz swobodnie wypowiedzieć się w zakresie wszelkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczność, że tego nie uczynił nie może stanowić podstawy zarzutu kierowanego w stosunku do organów podatkowych. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania P. B. i M. K.. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania właściciela firmy [...] z 21 maja 2012r., z którego wynika, że przedmiotem transakcji ze Skarżącą były karty [...] nabyte uprzednio od spółki [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące kart [...] dokumentowane posiadanymi przez Skarżącą fakturami były fikcyjne. Posiadane przez Skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej potwierdza, że wiedziała ona o tym, iż sporne faktury nie dokumentowały transakcji kartami [...] i nie można stwierdzić, aby dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 692/15 uchylił powyższy wyrok z 22 września 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając w niniejszej sprawie miał na względzie treść wyroku z 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 480/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, dotyczącego orzeczonego wobec Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W sprawie dotyczącej roku 2007 - przy identycznych zarzutach skargi, dotyczących tożsamych wniosków dowodowych Skarżącej - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do uchybienia przepisom proceduralnym. W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków oraz P. M. jako strony, wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor UKS odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Ponadto Sąd uznał, że nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart [...] na oświadczeniu A. S. nie zaś na jego przesłuchaniu. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz strony, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 480/14 w pełni zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji. Następnie NSA podniósł, że w niniejszej sprawie, mimo identycznie sformułowanych zarzutów dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł odmiennie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., które to uchybienie prowadziło w konsekwencji do kolejnych naruszeń, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). NSA wskazał, że za wyrokiem z 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 480/14 należy powtórzyć, iż na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. NSA stwierdził też, że dodatkowo należy podważyć wartość dowodową oświadczenia złożonego przez A. S., które powinno zostać zastąpione dowodem w postaci przesłuchania go w charakterze świadka. Zdaniem NSA, wobec stwierdzonych powyżej naruszeń za uzasadnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne, w tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie NSA uznał, że na obecnym etapie postępowania rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. NSA wskazał również, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać oceny zarzutów skargi, z uwzględnieniem powyżej zaprezentowanego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 22 września 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 692/15. Zdaniem Sądu, za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy naruszyły bowiem podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy naruszyły dyspozycję powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 O.p., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć należy, że przepis art. 187 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisu art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu zabiega o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania z urzędu materiału dowodowego. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2003r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Stosownie do art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Wówczas stosuje się do niej rygory przesłuchania świadka. Przepis koresponduje z art. 180 O.p., iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz z art. 181 O.p., precyzującym środki dowodowe i art. 191 O.p. nakazującym organowi podatkowemu ocenić czy dana okoliczność została, w świetle zebranego materiału, udowodniona (por. Piotr Pietrasz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2013). Podkreślenia nadto wymaga, że na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Fakt, że zdaniem organu podatkowego dane okoliczności są udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków, jak też przesłuchania jako strony P. M., wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor UKS odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. Zdaniem Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób i w konsekwencji uchybiono dyspozycji art. 188 O.p. Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Należy bowiem uwzględnić, że zeznania złożone w charakterze strony mają inny walor dowodowy, aniżeli zeznania złożone w charakterze świadka, a ponadto przesłuchanie zawnioskowanej w charakterze świadka osoby, daje stronie postępowania, możliwość jej czynnego udziału w tej czynności, w tym zadawania pytań. Podatnik ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. W ocenie Sądu, nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart [...] na oświadczeniu A. S. nie zaś na jego przesłuchaniu w charakterze świadka. Należy mieć bowiem na uwadze, że zeznania tego świadka budują oskarżenie dla wszystkich uczestników obrotu kartami [...]. Nie można natomiast budować wniosku co do fikcyjnego obrotu gospodarczego na podstawie pisemnego oświadczenia niepopartego dowodami źródłowymi i bez przesłuchania osoby, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie byłoby bowiem potrzebne prowadzenie postępowań podatkowych według zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej skoro zainteresowani mogliby składać pisemne oświadczenia, o dowolnej treści, a upoważnione organy oceniałyby te oświadczenia w dowolny sposób. Nie może być również tak, aby podmiot gospodarczy, który jest zobowiązywany do wykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją kończącą sprawę, nie mógł swobodnie wypowiedzieć się na temat istotnych jego zdaniem okoliczności bez względu na ich ocenę przez organy podatkowe prowadzące postępowanie. W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).