I SA/Bk 393/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. P. S. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie rozliczenia W. S. (dalej jako Skarżący) podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. B. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest tożsamość podmiotów wykazanych na fakturze i faktycznie dokonujących transakcji. Świadczą o tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: 1) ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ stwierdził, że w latach 2008-2011 T. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na dokonywaniu dostaw towarów i świadczeniu usług. Nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a co za tym idzie - nie rozliczał podatku VAT na zasadach przewidzianych w obowiązujących regulacjach prawnych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Wprowadzał jedynie do obrotu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, których celem było generowanie u ich odbiorców kosztów uzyskania przychodu i podatku naliczonego; 2) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. - w części dotyczącej współpracy między T. B. a Skarżącym, z którego wynika m.in., że T. B. nie był właścicielem towarów wskazanych na spornych fakturach; 3) protokół przesłuchania T. B. w charakterze strony, sporządzony w dniu [...] września 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym podał okres prowadzenia działalności oraz szczegóły związane z jej zakończeniem; 4) oświadczenie T. B. z [...] lutego 2012 r., w którym wskazał, że od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawane Skarżącemu towary pozostały mu z poprzedniej działalności; 5) pismo T. B. z [...] lutego 2012 r., w którym oświadczył, że nie posiada faktur sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentów za lata 2008-2011. Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie dowodzi, iż T. B. nie był sprzedawcą towaru opisanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe i sprowadzają się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu T. B. z [...] lutego 2012 r. Jeżeli bowiem wszystkie towary handlowe, nabywane przez niego w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. Wobec powyższego organ uznał, że trudno uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego z [...] marca 2012 r., że nabywał od T. B. części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. Skarżący dysponował towarami wymienionymi na spornych fakturach, jednakże w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że były to towary pochodzące z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Sporne faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych między Skarżącym a T. B. Nie dają zatem stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że T. B. wystawiał sporne faktury celem nadużycia. Organ zwrócił uwagę na fakt, że - jak zeznał podatnik - dostarczane przez T. B. towary miały niższe ceny, aniżeli dostępne u innych kontrahentów. Wskazał także, że okoliczność ta była głównym powodem, dla którego zawierał on transakcje z tym kontrahentem. Również szybkość dostawy, co zeznał Skarżący, była powodem decydującym o wyborze kontrahenta. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału, rozliczenie między podatnikiem a T. B. odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej. Powyższe okoliczności niewątpliwie powinny wzbudzać ostrożność podatnika. Jednakże jak dowodzą akta sprawy nie było żadnych działań ze strony Skarżącego zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, który wystawiał sporne faktury. Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Do protokołu w dniu [...] marca 2012 r. zeznał ponadto, iż nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanych towarów. Z uwagi na powyższe, przyjmując założenie, że Skarżący nie wiedział, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, organ za zasadne uznał, że nie dołożył on należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się uchybienia organu I instancji, który w swojej decyzji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, nie wskazał, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupu VAT są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Z protokołu kontroli z [...] maja 2012 r. wynikały bowiem okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, z którego to prawa skorzystała. W powyższym protokole organ I instancji wskazał, iż ewidencje zakupu VAT za okresy I 2010 r. - X 2011 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzone były w sposób nierzetelny i stosownie do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu w sprawie. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części: (-) określającej nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu w kwotach innych niż zadeklarowane w deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące od września 2010 r. do października 2011 r. z powodu nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B.; (-) nierozstrzygającej o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu - w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu w kwotach innych niż zadeklarowane w deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące od września 2010 r. do października 2011 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: a) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w: (-) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności poprzez sprzeczne oceny materiału dowodowego, zmianę stanowiska co do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, oparcie postępowania podatkowego oraz uzasadnienia skarżonej decyzji głównie na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. B. oraz pozorne prowadzenie ponownego rozpatrzenia sprawy; (-) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę stanowiska stanowiącego podstawę nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B., pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uległ zmianie; b) niewłaściwe zastosowanie przepisów określonych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art.88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 - 2011 r., poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B. z uwagi, że nie dokonał należytej staranności kupieckiej przy dokonywanych transakcjach; c) art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za nierzetelne; d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozstrzygniecie sprawy, a mianowicie poprzez pominięcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., które to rozstrzygnięcie było przedmiotem decyzji tego organu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. B. Zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie ma wątpliwości, że faktura VAT może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie jest decydujący do uznania prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Mając na uwadze powyższe przepisy należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest nie wystarczający, by uznać, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji między Skarżącym a wystawcą faktur T. B., bowiem w prowadzonym postępowaniu nie wykazano, że są to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, a w konsekwencji, że wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Zwłaszcza, że organy nie kwestionowały dysponowania przez Skarżącego towarami wymienionymi na spornych fakturach. Wbrew twierdzeniom organów w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że towary uwidocznione na tych fakturach pochodzą z nieznanego źródła, a T. B. nie był ich właścicielem. Z zeznań T. B. i W. S. wynika, że T. B. dostarczał Skarżącemu towary wymienione w fakturach, za które on dokonywał zapłaty w formie gotówkowej na rzecz T. B. Strony transakcji potwierdziły zatem dokonanie sprzedaży spornych towarów. Organy nie kwestionują, że Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione towary na rzecz T. B, podnoszą jednak, że T. B. w większości przypadków nie był właścicielem zbywanych towarów. Rzeczywiście w składanych zeznaniach T. B. podawał, że część towarów była przywożona przez obcokrajowców, zeznał, że "... tutaj byłem typowym pośrednikiem dostawałem pieniądze od Pana S. wystawiałem fakturę VAT 1% kwoty faktury zatrzymywałem dla siebie resztę pieniędzy przekazywałem dla tych ruskich". T. B. określa te towary, jako towary, których nie był właścicielem. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, zeznania te nie zaprzeczają, że T. B. dostarczał towary W. S. wystawiał na tę okoliczność faktury i otrzymywał zapłatę. Organ nie wskazuje dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola T. B. ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Przy ocenie złożonych przez T. B. zeznań nie można pomijać, że mógł on dążyć do uniknięcia konsekwencji podatkowych ujawnionej działalności starając się zminimalizować uzyskiwany obrót. Oceniając zaskarżoną decyzję warto przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji kasacyjnej z [...] grudnia 2013 r. uchylając decyzję organu I instancji wskazał: "W ocenie Dyrektora tut. Izby zgromadzony materiał jednoznacznie nie przesądza, iż Pan S. wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów nie nabył. Przedstawione przez organ okoliczności wskazujące, iż nie doszło do dostawy towarów przez Pana T. B. są na tym etapie nieprzekonujące. Sam bowiem fakt braku rejestracji, nie prowadzenia dokumentacji, nie przesądza jeszcze, iż do transakcji nie doszło. Również jednoznacznie nie świadczy o tym wydana w stosunku do Pana B. decyzja na podstawie art.108 ustawy o VAT". Nie kwestionując prawa organu do zmiany stanowiska wyrażonego w sprawie, zwłaszcza gdy przemawiają za tym nowe ujawnione dowody. Jednakże w tej konkretnej sprawie żadne nowe dowody nie zostały uzyskane, organ zaś dokonał całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Takie postępowanie, z jednej strony budzi wątpliwości co do prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., z drugiej strony daje podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Niezrozumiałe jest odstąpienie od przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącego na okoliczność nabycia spornych towarów. Potrzebę rozważenia przeprowadzenia takiego dowodu zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji kasacyjnej z [...] grudnia 2013 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że dowód ten nie przesądzi o ustaleniu wskazanej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował to stanowisko utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiona argumentacja, jaka legła u podstaw zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników podatnika, narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postepowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe, czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy tymczasem dysponując możliwością przeprowadzenia dowodu zaniechały tego dokonując z góry bezpodstawnego założenia, że nie przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. To, że pracownicy skarżącego zajmowali się pracą w lesie, nie wyklucza dysponowania wiedzą, że nabywał on części do obsługiwanych przez nich maszyn i wykorzystywał je w dokonywanych naprawach (co też mogło odbywać się w lesie). W tych okolicznościach nie można się zgodzić, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zebrane dotychczas dowody nie pozwalają na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Powyższe wskazuje, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisów procesowych przedwczesnym czyni wypowiadanie się przez Sąd w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Rozpoznając ponownie sprawę organy winny uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W celu weryfikacji prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. B. organy w szczególności powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, którego celem będzie sprawdzenie, czy towary ujęte w spornych fakturach rzeczywiści zostały wykorzystane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Powinien, więc zrealizować zalecenia wynikające z uzasadnienia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2013 r. nr [...], który po raz pierwszy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że nie przesądza on, iż Skarżący wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów nie nabył. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynika ponadto, że organ odwoławczy oceniając okoliczności, które zdaniem organu I instancji miały wskazywać, że nie doszło do dostawy towarów przez T. B. uznał je za nie przekonujące wskazując, że "sam bowiem fakt braku rejestracji, nie prowadzenia dokumentacji, nie przesądza jeszcze, iż do transakcji nie doszło". Dodatkowo organ wskazał, że jednoznacznie nie świadczy o tym także wydana w stosunku do Pana B. decyzja na podstawie art.108 u.p.t.u.