I SA/Bd 1025/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego za 2010 r.. oddala skargę I SA/Bd 1025/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił "E." Sp. z o.o. w T. (dalej skarżącej/spółce) wysokość dochodu za 2010 r. w kwocie 165.534,30 zł, nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2010 r. organ uznał, iż wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. W ocenie organu wynikały one z: 1. zaniżenia przychodów o łączną kwotę 232.669,38 zł, na którą złożyły się: a) niezaliczona do przychodów wartość otrzymanych pieniędzy w łącznej kwocie 182.669,38 zł co stanowiło naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w brzmieniu. obowiązującym w 2010 r.), b) kwota 50.000,00 zł z tytułu wykonanych usług czym naruszono art. 12 ust. 3 i 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. zawyżenia przychodów o łączną kwotę 515.493,44 zł, na którą złożyły się: a) kwota 499.100,00 zł z tytułu zaliczenia do przychodów wartości niewykonanych usług co stanowiło naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwota 16.393,44 zł z tytułu sprzedaży usług (opracowanie Projektu techniczno- budowlanego: pawilonu usługowo handlowego w miejscowości L.) czym naruszono art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 415.095,19 zł, na którą złożyły się: a) wydatki na ubezpieczenie i podatek V AT leasingowanego samochodu który został użyczony (wynajęty) w wysokości łącznej 5.229,62 zł co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwota 33.222,03 zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c) kwota 8.718,72 zł dotycząca nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 57a w związku z art. 15 ust. 4h ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, d) wydatki z tytułu materiałów reklamowych w wysokości 242.924,82 zł co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, e) kwota 125.000,00 zł z tytułu prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną (8 w W. i 3 w B.) - faktura VAT Nr 12/2010 z dnia 18.10.2010r. czym naruszono art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonym odwołaniu spółka nie zgadzając się z ustaleniami wymienionymi w punkcie 2 lit. "a" i punkcie 3 lit. "d" i "e" zaskarżonej decyzji żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., który nie został doręczony zgodnie z przepisami pełnomocnikowi spółki – M. M., a zatem również spółce, co stanowi naruszenie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, wobec czego dowód ten nie może być uznany za legalny, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka nie wykonała w rzeczywistości dostaw towarów i usług o wartości 499.100,00 zł na rzecz Z. z siedzibą w R. oraz nie dokonała zakupu materiałów reklamowych - ulotek i w ten sposób dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 242.924,82 zł, - art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w zaskarżonej decyzji odesłaniem do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2011r., nr [...], dotyczącej innego podatnika, a której spółka w żaden sposób nie mogła zaskarżyć, gdyż z nią się nie zgadza - co stanowi o ewidentnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że w czasie kontroli podatkowej i prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego art. 148 § 2 cyt. ustawy nie przewidywał możliwości skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi na adres poczty elektronicznej, wobec czego protokół kontroli nie może być legalnym dowodem w sprawie, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i nieuznanie w związku z tym za koszty uzyskania przychodów kwoty 125.000,00 zł wynikającej z faktury Vat nr 12/2010 z dnia 18 października 2010 r. wystawionej przez Z. z siedzibą w R. z tytułu prowizji za budowę i wykonanie 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną, Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż spółka zaliczyła do przychodów 2010 r. przychody z tytułu wykonania prac polegających na realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [...]" na rzecz Z. w łącznej kwocie 499.100,00 zł. Podstawą do zarachowania powołanej kwoty do przychodów były wymienione w decyzji faktury VAT wystawione przez spółkę dla Z.. Organ pierwszej instancji nie uznał wymienionej kwoty (499.100,00 zł) za przychód spółki w 2010 r. wskazując, iż byłoby to sprzeczne z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ przywołał art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka pomimo zawarcia umowy na wykonanie prac polegających na realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [...]" nie prowadziła żadnych prac, objętych umową, związanych z realizowaną przez W.L. inwestycją. W księgach spółki, poza fakturami VAT wystawionymi dla W. L. brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków spółki dla realizacji zakresu prac do wykonania których zobowiązała się w przedmiotowej umowie. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ podał, że z protokołu z dnia 06 maja 2011 r. wynika, że kwatera na składowanie odpadów wykonana została przez firmę z okolic W.. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał i skonfrontował zeznania świadków m.in.: W.L., K.D., R.R.. W.L. zeznał, że to skarżaca zrobiła wykop do składowania eternitu o głębokości 5 m i powierzchni 50 m x 50 m, a jej pracownicy dojeżdżali z T. czasami codziennie. Zeznał także, że firma K. D. pomagała mu przy porządkowaniu terenu przy wykopach ładując i rozwożąc ziemię po działce, na której realizowana była inwestycja. Z kolei K.D. zeznał, że był wykonawcą kwatery do składowania eternitu. Usługę tą udokumentował fakturą z dnia 29 października 2010 r. Podał, że pracował na działce w B. w dniach między 14 a 29 października 2010 r. razem z pracownikami oraz z wykorzystaniem koparki, spycharki gąsienicowej oraz samochodu TATRA. Wyjaśnił, że W.L. próbował wykopać kwaterę do składowania eternitu samodzielnie, jednakże nie dał rady i zlecił wykonanie tej roboty jego firmie. Wykop stanowiący kwaterę do składowania eternitu w żaden sposób nie był zabezpieczony bądź utwardzony. Nie były zużywane do jego wytworzenia jakiekolwiek materiały. W czasie przesłuchania w dniu 16 sierpnia 2011 r. W. L. wyjaśnił, iż kwaterę zaczął kopać sam, ale naglony terminami do złożenia do Urzędu Marszałkowskiego dokumentów związanych z dofinansowaniem realizowanej inwestycji wynajął firmę K. D. do wykopania kwatery, która została wykonana w październiku 2010 roku. R.D. zeznał, że był kierownikiem budowy składowiska odpadów niebezpiecznych w B.. Według jego wiedzy wszystko robił W.L.. W czasie, kiedy był na budowie, żadnych pracowników skarżącej spółki nie widział. Z.D. - Prezes E. zeznał, że spółka wykonała na rzecz W.L. usługi polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, projekt techniczno-budowlany i wykonawstwo polegające na wykonaniu zgodnie z projektem składowiska odpadów niebezpiecznych-ogrodzenie, kontenery, oświetlenie, sprawy wodno-kanalizacyjne, wagę i drogi wewnętrzne. Wyjaśnił również że budowa prowadzona była sposobem gospodarczym. Nadzór budowlany i sprawy instruktażu dotyczącego przebiegu prac były prowadzone przez skarżacą, a fizycznie prace wykonywał W. L.. Spółka fizycznie nie wchodziła z pracami, nie było żadnego wykonawstwa robót przez spółkę, żaden pracownik nie realizował tej umowy. Spółka nie miała fizycznych możliwości realizacji robót, bowiem nie posiadała ani sprzętu niezbędnego do ich wykonania ani personelu. Nie korzystała też z usług podwykonawców. Nie było także zakupów jakichkolwiek materiałów niezbędnych do realizacji inwestycji. Materiały z odpowiednim atestem miał kupować W. L. na spółkę. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływanie się na brak świadomości Prezesa Spółki jest całkowicie nieuprawnione. Zdaniem organu odwoławczego za firmę z W. nie może zostać uznana Firma Usług Projektowych W. G., który w piśmie z dnia 08 lutego 2012 r. przyznał, że wykonał dla Spółki projekt dotyczący składowiska odpadów w miejscowości Bycz, którego inwestorem był W. L., ponieważ znajdująca się w aktach sprawy faktura dotyczy wykonania usługi w styczniu 2010 r., natomiast skarżąca umowę z W. L. zawarła dopiero 01 czerwca 2010 r. Konkludując organ stwierdził, że spółka jest jedynie w posiadaniu faktur opisujących transakcje, których nie wykonano. W prawie podatkowym istotnym jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Poprawność faktury VAT, jako dokumentu ma dwa aspekty: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom, co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Zdaniem organu faktura jest jedynie powszechnie stosowanym dokumentem rozliczeniowym, nie ma waloru dokumentu urzędowego, prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Przeciwnie nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają jedynie znaczenie dowodowe. Zaksięgowanie w księgach rachunkowych faktur odwołujących się do transakcji, które w takim brzmieniu, jak wynika z faktur w rzeczywistości nie miały miejsca powoduje, iż dokumenty te nie mogą być uznane jako wiarygodny dowód księgowy dokonania transakcji. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznać również zarzut spółki dotyczący przekroczenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za dowód w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [... ] dotyczącej innego podatnika, a której Spółka w żaden sposób nie mogła zaskarżyć. Organ wyjaśnił, że powołana decyzja wydana dla W. L., była tylko jednym z dowodów w sprawie poddanym analizie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, chociaż korzystającym na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ze zwiększonej mocy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do akt sprawy włączono materiał zgromadzony w toku innego postępowania kontrolnego i podatkowego, a mianowicie ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz materiały dowodowe przekazane przez ten organ: protokół spisany na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W.L., protokół z przesłuchania strony – W. L., protokół z przesłuchania świadka – K.D., R.D. i Z. D., notatka służbowa z czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscowości B. tj. w miejscu budowy składowiska odpadów niebezpiecznych wraz z załącznikami, umowę na roboty budowlane z dnia 01 czerwca 2010 roku zawartą pomiędzy W.L.Zakład I., a skarżącą spółką, pismo Departamentu Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T. wraz z raportami z wizyt monitorujących. Zdaniem organu odwoławczego realizacja kompetencji organów do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań nie skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stronę poinformowano bowiem o włączeniu przedmiotowych materiałów do akt sprawy. Strona miała też zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Spółka z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Z uwagi na powyższe, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego uznawać za niepełnowartościowy, czy też pozbawiony waloru dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, iż spółka nie wykonała w rzeczywistości usług na łączną kwotę 499.100,00 zł, które zostały udokumentowane opisanymi fakturami. W konsekwencji organ nie uznał za przychód Spółki 2010 r., stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty łącznej 499.100,00 zł z tytułu wykonania prac polegających na realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [...]" na rzecz Z. W.L.. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut spółki dotyczący przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku ze względu na jego niedoręczenie. Organ przyznał, że zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem protokół ten winien być doręczony pełnomocnikowi – M. M., nie zaś I. J.. Skoro jednak pełnomocnik M.M. otrzymał całą korespondencję w sprawie, w tym protokół kontroli i wniósł zastrzeżenia do niego, to nie ma podstaw do twierdzenia, że nieprawidłowe doręczenie protokołu wywołało negatywne skutki dla Spółki oraz, że protokół ten nie może być jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Opisane uchybienie w opinii organu odwoławczego nie wywołuje również wskazywanych przez spółkę skutków prawnych. Za chybione organ II instancji uznał należy zarzuty Spółki odnoszące się do zakupu materiałów reklamowych i ustalonego przez organ podatkowy I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 242.924,82 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. Spółka na podstawie wymienionych faktur VAT wystawionych przez A.M., prowadzącego działalność pod nazwą Z. .A." oraz F.H.U. P. w T. z tytułu poniesienia wydatków na ulotki reklamowe, foldery reklamowe, teczki ofertowe, papier i wizytówki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. łączną kwotę 242.924,82 zł Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury zakupu, na których jako wystawcę wskazano ww. podmiot, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ przywołał i ocenił zeznania świadków: I. C., P. S., J.G., S.O., J. K. i D. Z. dotyczące okoliczności zakupu, dostarczenia i rozprowadzenia ulotek. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, ponoszenie przez spółkę wydatków na ulotkową akcję promocyjną skierowaną do nieokreślonego odbiorcy, w związku z trudną sytuacją finansową spółki w 2010 roku byłoby nieracjonalne, zwłaszcza że nie dysponowała ona środkami pieniężnymi w tej wysokości. Wskazano, że spółka zakończyła 2009 rok wysoką stratą. W 2009 roku zwolniła pracowników budowlanych, a w 2010 roku z firmą rozstał się D.Z.- główny projektant i J. K., udziałowiec spółki i asystent projektanta. Z analizy zestawienia transakcji na rachunku bankowym spółki za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2010 roku wynika, że nie posiadała ona wystarczających środków pieniężnych, aby dokonać zapłaty gotówką za faktury wystawione przez A. M. Również przedstawione przez stronę dokumenty mające potwierdzać pozytywne efekty akcji reklamowej nie uprawdopodobniają poniesienia tak znacznych wydatków na zakup materiałów reklamowych. Organ wskazał przy tym, że inwestorzy projektów na które powołała się strona znali Prezesa Spółki Z. D. już przed rokiem 2010 (np. Pan P. S.). Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że z włączonych materiałów dowodowych zgromadzonych w toku czynności kontrolnych u A. M. wynika, że nie wykonał on usług dotyczących drukowania materiałów reklamowych dla spółki, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pan A. M. był tylko wystawcą faktur, lecz nie dokonał świadczenia usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach dla skarżącej. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka wprowadziła do ewidencji księgowej dokumenty które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego wystawione przez A. M. faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż brak jest związku materiałów reklamowych z zafakturowaną sprzedażą opodatkowaną (przychodami), a wyjaśnienia spółki oraz zebrane dowody, w żaden sposób nie uprawdopodobniają i nie uzasadniają ponoszenia tak znacznych wydatków na nabycie materiałów reklamowych (średnio miesięcznie 28.000 szt. na kwotę 38.720,00 zł). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki 2010 r. kwoty łącznej 242.924,82 zł. W ocenie organu odwoławczego również zarzut spółki dotyczący nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów Spółki 2010 r. kwoty 125.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 18 października 2010 r. wystawionej przez Zakład W. L. z tytułu prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną (8 w W. i 3 w B.), należy uznać za bezzasadny. Wskazano, że w dniu 18 października 2010 r. spółka zawarła z W.L. Zakład umowę współpracy, zgodnie z którą zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wykonawcy – W.L. prowizji w wysokości brutto 152.500,00 zł. Z zeznań złożonych przez Prezesa Spółki – Z.D., wynika, że fakturę nr [...] wystawił W.L. dla spółki, a prowizja dotyczyła wskazania klienta,którego spółka może obsłużyć. Obecny w trakcie tego przesłuchania W.L. oświadczył natomiast, iż umów związanych z prowizją nie zawierał i usług pośrednictwa nie wykonywał, a faktura została wypisana o godzinie 14 przed odpowiedzią do Urzędu Marszałkowskiego. Odpowiedź przygotował D. i Prezes Spółki. W odpowiedzi tej znalazł się opis ww. faktury, którą następnie wypisał. W. L.przyznał jednocześnie, że nie podpisywał zawartej w dniu 18 października 2010 r. umowy na współpracę i nie posiada oryginału tej umowy. Przyznał jednak, że podpisywał dużo dokumentów in blanco. Ponadto zeznał, że został poinformowany przez Prezesa Spółki, że fakturę musi wystawić, ponieważ do realizacji wniosku przez Urząd Marszałkowski musi być określony obrót. Pan W. L. zeznał także, że o kurnikach dowiedział się dopiero z dokumentacji. Wskazano ponadto, że do protokołu z dnia 6 maja 2011 r. W. L. wyjaśnił, że jego firma nie wykonywała projektów żadnych kurników. Organ podkreślił również, że umowę na wykonanie dwóch odrębnych dokumentacji środowiskowo - projektowych na budowę 11 kurników spółka zawarła również z J. P.. W piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. J. P. oświadczył, że w 2010 r. nie otrzymał żadnej faktury, jak też żadnej faktury nie wystawił na spółkę. W 2010 r. nie przekazał również przelewu ani gotówki. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji wydanej dla W. L. z dnia 20 grudnia 2011r. uznał, iż umowa o współpracę pomiędzy W.L., a Spółką oraz przeprowadzone operacje bankowe miały na celu stworzenie wyłącznie pozoru wiarygodności transakcji gospodarczej wykazanej w fakturze VAT Nr [...] z dnia 18 października 2010 roku. Niemniej zdaniem organu jednak zasadnicze znaczenie ma fakt, że fikcyjność transakcji potwierdziły złożone przez P W. L. i Prezesa Spółki - Pana Z. D. zeznania, z których jednoznacznie wynika, iż prace które miała dokumentować przedmiotowa faktura nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. L.. A fakt, że Spółka zawarła również umowę z J. P. potwierdza, że doskonale zdawała sobie sprawę z tego, kto zlecił projekt tej inwestycji. Przy tym nie można przyjąć za wiarygodne wyjaśnień, iż wartość prowizji za "wskazanie klienta", którego danych w toku składanych zeznań nie podał ani Prezes Spółki ani W.L., została oszacowana na kwotę brutto 152.500,00 zł, a borykająca się z problemami finansowymi Spółka należność tę uiściła gotówką. Co więcej z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że to nie W.L.realizował, czy zlecał wykonanie projektów związanych z tą inwestycją, tylko Spółka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał działalności W. L. za fikcyjną, tylko wykazał, że taki charakter ma faktura VAT Nr [...] z dnia 18 października 2010 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2010 r., stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty 125.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 18 października 2010 r. wystawionej przez Zakład Instalacji Sanitarnych W. L. z tytułu prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 2. zasady wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn braku właściwego doręczenia protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2012 r.; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącego; 5. art. 129, art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 § 1 oraz art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli Spółce nie ma wpływy na bieg postępowania podatkowego, a wadliwie doręczony protokół może być dowodem w sprawie. W uzasadnieniu strona wskazała, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że organ I instancji w sposób legalny i właściwy oraz zgodnie z wolą samej spółki podjął próbę doręczenia jej protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2012r. Gdyby Organ kontrolny podjął próbę skutecznego doręczenia, to w aktach sprawy winno znajdować się potwierdzenie nadania. Zdaniem strony korespondencja w tym zakresie nie dochodziła, bo nie była w ogóle wysyłana. Bez znaczenia jest to , że protokół przesłano na adres email, ponieważ pełnomocnik miał tylko wiedzę , że taki dokument powstał. Nie wiadomo czy był on kompletny. Strona wyjaśniła, że zastrzeżenia do protokołu kontroli (mimo nieskutecznego doręczenia) zostały złożone z ostrożności procesowej, dla obrony praw strony. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji praktycznie nie odnosi się do zeznań Z.D. w tej sprawie, bazując w dużej mierze na prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanej w stosunku do W. L.. Postępowanie to nie dotyczyło spółki E. wobec czego nie mogła ona podjąć skutecznej obrony. Nie odniesiono się do wyjaśnień Prezesa D., który stwierdził, że E.. wykonała na rzecz W. L. usługi polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, projekt techniczno- budowlany i wykonawstwo polegające na wykonaniu zgodnie z projektem składowiska odpadów niebezpiecznych - ogrodzenie, kontenery, oświetlenie, sprawy wodno-kanalizacyjne, waga, drogi wewnętrzne. Budowa była prowadzona sposobem gospodarczym, nadzór budowlany i sprawy dotyczące instruktażu prac były prowadzone przez spółkę, a fizycznie prace wvkonvwał W. L.. O prawdziwości tych robót świadczy również fakt angażowania dalszych podwykonawców, którzy nie mogli mieć jednak wiedzy co do wzajemnych relacji i rozliczeń między kontrahentami. Zdaniem strony nieprawidłowo oceniono również kwotę 182.669,38 zł. Jak zeznał Prezes Z. D., faktury kosztowe do usług 499.100,00 zł miał dostarczyć Pan L., jednak tego nie uczynił. Wpłacił jednak na rzecz spółki E. kwotę 182.669,38 zł Po uwzględnieniu ewentualnych faktur kosztowych byłby to rzeczywisty dochód spółki z całej transakcji. W ocenie spółki jej transakcje z W. L. nie były fikcyjne i mają poparcie w faktach. Brak konsekwencji w wywiązaniu się ze zobowiązań po stronie kontrahenta nie może skutkować odpowiedzialnością podatkową po stronie spółki, która te zdarzenia rejestrowała. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wydatków na reklamę, strona stwierdziła, że nie można konstruować takiego przekonania, że koszt reklamy zawsze musi generować zysk. Spółka stwierdziła, że otrzymywała ulotki. Odnosząc się do kwestii niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 125 000 zł netto; wynikającej z faktury nr [...] z 18.10.2010 r. Spółka podniosła, że dysponowała urnową z Panem L., podpisaną przez niego. Nie miała podstaw sądzić, że ta transakcja będzie kwestionowana. Prezes Z.D. potwierdził również przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., że była to prowizja. Strona natomiast nie może odnieść się do twierdzeń Pana L., skoro posiada podpisaną dokumentację potwierdzającą jej wersję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem oceny Sądu jest kwestia, czy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej spółce wysokość dochodu za rok 2010 w kwocie 165.534,30 zł. uznając jednocześnie, że spółka w badanym roku dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 415.095,19 zł. Na obecnym etapie spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii dokonane przez spółkę rozliczenie podatku było prawidłowe czy też jak twierdzą organy spółka zawyżyła przychód o kwotę 515.493,44 zł gdyż zaliczyła kwotę 499.100 zł. z tyt. niewykonanych usług na rzecz Zakładu W. L. i kwotę 16.393,44 zł. z tytułu sprzedaży usług (opracowanie projektu techn- budowlanego, pawilonu usługowo handlowego w L. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 242.924,82 zł – jako wydatki z tytułu zakupu materiałów reklamowych od A. M., prowadzącego działalność pod nazwą Zakład.A." oraz F.H.U. P. w T.. W uzasadnieniu skargi (prócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania) zostały postawione zarzuty nie wyartykułowane w jej osnowie dotyczące w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie po pierwsze, że spółka do przychodów ze sprzedaży w 2010r. zaliczyła wartość przychodów w kwocie 499.100,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu W.L.za roboty których w rzeczywistości nie wykonała, przez co zawyżyła przychody w 2010r. Po drugie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A.M. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej spółki i w konsekwencji skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010r. Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje stanowisko organów, które słusznie nie uznały kwoty 499.100,00 zł za przychód Spółki w 2010 r. wskazując, iż byłoby to sprzeczne z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie składu orzekającego rozpatrującego sprawę, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka bezzasadnie zaliczyła w poczet przychodów ww. kwotę wynikającą z rzekomego wykonania przez skarżącą zawartej w dniu 1 czerwca 2010r. umowy polegającej na realizacji projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [...], także zarzuty skargi należy ocenić jako niezasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że stan faktyczny w tym zakresie ustalono wyłącznie w oparciu o analizę prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2011r., Nr [...] wydanej dla W. L.. Wprawdzie był to jeden z dowodów w sprawie jednak z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny w sprawie ustalono również w oparciu o inne dowody m.in.: 1) protokół z dnia 6 maja 2011r. spisany na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W.L., 2) protokół z przesłuchania strony W. L. z dnia 19 maja 2011r., 3) protokół z przesłuchania świadka K. D. z dnia 16 sierpnia 2011r., 4) protokół z przesłuchania świadka R. D. z dnia 16 sierpnia 2011r., 5) protokół z przesłuchania świadka Z. D. z dnia 16 sierpnia 2011r., 6) notatkę służbową z dnia 19 lipca 2011r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscowości B. gm. P.tj. w miejscu budowy składowiska odpadów niebezpiecznych wraz z załącznikami, 7) pismo Departamentu Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T.Nr [...] wraz z raportami z wizyt monitorujących z dnia 21 marca 2011r. oraz z dnia 27 maja 2011r. I tak z protokołu przesłuchania W.L. z dnia 6 maja 2011r. wynika, że kwatera na składowanie odpadów wykonana została przez firmę z okolic W.. Niemniej jednak wykonano tylko wykopy, nie układano żadnego podłoża, ani nie zabezpieczono poboczy. Ziemia z wykopu została rozsypana na teren wysypiska i z czasem miała być usunięta z terenu wysypiska – składowiska. Z kolei do protokołu z dnia 19 maja 2011r. W. L. zeznał, że to jednak skarżąca Spółka wykonała wykop składowania eternitu, a jej pracownicy dojeżdżali z T. czasami codziennie. Zeznał także, że firma K. D. pomagała mu przy porządkowaniu terenu przy wykopach ładując i rozwożąc ziemię po działce, na której realizowana była inwestycja. Z kolei K. D.przesłuchany w dniu 16 sierpnia 2011r. zeznał, że był wykonawcą kwatery składowania eternitu. Usługę tę udokumentował fakturą z dnia 29 października 2010r. K. D. zeznał, że pracował na działce w B. w dniach między 14 a 29 października 2010r. razem z pracownikami; prace wykonywali przy wykorzystaniu koparki, spycharki gąsienicowej oraz samochodu TATRA. Ponadto wyjaśnił, że W. L. próbował wykopać kwaterę do składowania eternitu samodzielnie, jednakże nie dał rady i zlecił wykonanie tej roboty jego firmie. Wykop stanowiący kwaterę do składowania eternitu w żaden sposób nie był zabezpieczony bądź utwardzony. Nie były zużywane do jego wytworzenia jakiekolwiek materiały. W trakcie tego przesłuchania W. L. wyjaśnił, że kwaterę zaczął kopać sam, ale naglony terminami do złożenia do Urzędu Marszałkowskiego dokumentów związanych z dofinansowaniem realizowanej inwestycji wynajął firmę K.D. do wykopania kwatery, która została wykonana w październiku 2010r. R.D.przesłuchany w dniu 16 sierpnia 2011r. zeznał, że był kierownikiem budowy składowiska odpadów niebezpiecznych w B.. Według wiedzy świadka wszystko robił W.L.. W czasie kiedy był na budowie, żadnych pracowników skarżącej Spółki nie widział . Z kolei Z.D. - Prezes skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2011r. zeznał, że skarżąca wykonała na rzecz W.L. usługi polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, projekt techniczno-budowlany i wykonawstwo polegające na wykonaniu zgodnie z projektem składowiska odpadów niebezpiecznych - ogrodzenie, kontenery, oświetlenie, sprawy wodno-kanalizacyjne, wagę, drogi wewnętrzne. Budowa ta była prowadzona "sposobem gospodarczym" polegającym na tym, że nadzór budowlany i sprawy instruktażu dotyczącego przebiegu prac były prowadzone przez skarżącą, ale prace fizycznie wykonywał W.L.. Spółka fizycznie nie wchodziła z pracami, nie było żadnego wykonawstwa robót przez skarżącą, żaden pracownik nie realizował tej umowy. Skarżąca nie miała fizycznych możliwości realizacji robót, ponieważ nie posiadała ani sprzętu niezbędnego do ich wykonania, ani personelu. Skarżąca nie korzystała też z usług podwykonawców. Nie było również zakupów jakichkolwiek materiałów niezbędnych do realizacji tej inwestycji. Z wyjaśnień Prezesa skarżącej – Z.D. wynika, że materiały miał kupować W.L. materiały miały mieć odpowiedni atest. W konsekwencji, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z materiału dowodowego wynika (w tym z zeznań Prezesa skarżącej Spółki – Z. D. przesłuchanego w charakterze świadka), iż to nie skarżąca wykonywała usługi w ramach zawartej z W. L. umowy, lecz ten ostatni bądź podmioty, którym zlecał wykonanie robót. Podnieść też należy, że z raportów z wizyt monitorujących przeprowadzonych w dniach 13-14 grudnia 2010r. oraz w dniach 8-10 marca 2011r. przez kontrolujących z Biura Kontroli Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. na miejscu realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych" wynika, iż nie wykonano w pełnym zakresie odebranych protokolarnie robot dotyczących kwatery, wagi, oświetlenia, ogrodzenia oraz zadań wskazanych w umowie z wykonawcą, a także dokumentacji: przyłącza energetycznego, przyłącza wody, dróg wewnętrznych oraz pasa zieleni. W konsekwencji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że poza fakturami VAT wystawionymi dla W.L. brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków Spółki niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których skarżąca zobowiązała się w umowie zawartej z W. L. Nie dysponowała ona nawet zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogłaby wykonać to zadanie. W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że skarżąca miała tytuł prawny do maszyn i urządzeń, które zostały ujęte w przekazanych przez skarżącą protokołach odbioru. Także z wyceny ładowarki teleskopowej Manitou MT 1230 S CP Turbo nie wynika ani stan prawny urządzenia, ani komu należy przypisać akt własności. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazano jedynie zamawiającego i wycenę, zaś analiza tej wyceny nie daje podstaw do twierdzenia, iż została ona dokonana w dniu 9 listopada 2010r., chociaż rzeczoznawca na pierwszej stronie wyceny wskazuje taką datę, ale jednocześnie na stronie 5 w pkt 11 podaje, iż "kurs euro, dolara i funta szterlinga przyjęto zgodnie z tabelą A kursów średnich walut obcych nr 240/A/NBP/20". fr z dnia 10.12.2010r.". Przy ocenie niniejszej sprawy należy także mieć na względzie, że z jednego z dowodów w sprawie, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla W.L. wynika, iż budowa składowiska odpadów niebezpiecznych nie została wykonana przez skarżącą, a wystawione faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały faktycznie przez nią wykonane. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie do zaakceptowania jest argumentacja skarżącej, iż to W. L. - zamawiający wykonanie kompleksowej usługi sam wykonuje fizycznie prace (bądź podzleca ich wykonanie innemu podmiotowi), czy dostarcza faktury kosztowe. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej sprowadzałoby się do zaakceptowania wersji, wg której zamawiający zamawia wykonanie zadania, po czym sam to zadanie wykonuje, zatrudnia pracowników, podwykonawców i nabywa materiały. Zamawiający zatem sam miał wykonywać inwestycję, którą zlecił skarżącej Spółce, czyli zamawiający byłby jednocześnie faktycznym wykonawcą. Zgodzić się należy z organem, że w takim przypadku trudno doszukiwać się sensu zarówno ekonomicznego, jak i logicznego inwestycji wynikającej z umowy na wykonanie przez skarżącą prac polegających na realizacji projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących powołania się przez organ na decyzję wydaną dla W. L. zauważyć należy, że jest ona dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Jednocześnie podkreślić należy, że wymieniona decyzja była tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, a nie jedynym. Za niewiarygodne Sad uznał również twierdzenia Spółki, że dniu 18 października 2010 r. zawarła z W. L. umowę współpracy i miała zapłacić na jego rzecz kwotę 152.000 prowizji za wskazanie klienta, którego spółka miała obsłużyć. Wskazać należy, że W. L. oświadczył, że żadnych umów nie zawierał, nie ma oryginału tej umowy, nic nie podpisywał, a fakturę wypisał przed 14.00 przed odpowiedzią do urzędu Marszałkowskiego. Przyznał jednak, że podpisywał dużo dokumentów In blaco. Został poinformowany przez Prezesa D., że fakturę musi wystawić bo musi być obrót. Podał, że o kurnikach dowiedział się dopiero z dokumentacji. Stwierdził, że nie wykonywał żadnych projektów kurników. Organ zauważył, że spółka podobną umowę na budowę kurników zawarła też z p. P., który oświadczył, że nie otrzymał żadnej faktury że żadnej faktury na rzecz skarżącej nie wystawiał. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że faktura z dnia 18 października jest fikcyjna 2010, co potwierdziły zeznania obu kontrahentów. Za mało wiarygodne uznać należy to, że spółka za wskazanie klienta miała W. L. zapłacić gotówką prowizje w wysokości 152.500 zł. Dlatego organ również nie uznał za koszty uzyskania przychodów spółki kwoty 125.000, 00 zł. z faktury nr [...] z 18 października 2010 r. wystawionej przez Zakład Instalacji Sanitarnej z tytułu prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji 11 kurników wraz z infrastrukturą techniczną. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały fakt zaliczenia przez Spółkę w 2010r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 242.924,82 zł z tytułu zakupu ulotek reklamowych i folderów reklamowych od firmy Zakład A. A. M., a następnie FHU P. A.M.. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że ww. sprzedaż nie miała miejsca. Organ wykazał, iż Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie należności za ww. materiały reklamowe. Zasadnicze znaczenie maj jednak to, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u A. M. wynika, iż nie wykonał on usług dotyczących drukowania materiałów reklamowych dla skarżącej Spółki, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. M. nie złożył w ogóle deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i październik 2010r., natomiast za miesiące luty, marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. złożył deklaracje zerowe. Z zeznań A. M. złożonych w dniu 18 października 2011r. oraz w dniu 4 listopada 2011r. wynika, że działalność w zakresie usług poligraficznych, reklamy i usług elektrycznych prowadził osobiście, z pomocą żony i córki żony. Nie potrafił wyjaśnić gdzie są dokumenty ewidencyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyznając, że posiada dokumenty tylko za styczeń 2010r. Podał, że jest w trakcie gromadzenia duplikatów faktur, jednakże ich nie przedłożył. Odnośnie do Hurtowni P., od której miał nabyć papier i karton do wytwarzania materiałów reklamowych zeznał, że firma należy chyba do osoby fizycznej – H.O., który jeździ i oferuje towar. A. M. podał również, że w 2010r. prowadził działalność w lokalu przy ulicy M.(do czerwca 2010r.), natomiast do miesiąca marca lub kwietnia 2010r. wynajmował lokal na terenie E. (dzierżawa pomieszczeń od firmy B. S.A.). Faktycznie od lipca 2010r. działalność była prowadzona głównie w miejscu zamieszkania z wykorzystaniem drukarek laserowych. Zamówienia od zleceniodawców przyjmował w formie ustnej, na pewno nie zawierał umów pisemnych. Odnośnie do współpracy z H.O., A. M. zeznał też, iż została ona nawiązana przez przypadek; potwierdził, że okazane faktury zakupu zostały wypisane osobiście przez niego, a H. O. tylko stemplował faktury pieczątką i podpisywał. Ponadto z akt sprawy wynika, że Hurtownia P. H. O.w Płocku ul. J. P. okazała się firmą fikcyjną, nie występującą w bazie danych P. Urzędu Skarbowego w P., a w bazie ewidencji gruntów i budynków nie ma takiego właściciela, czy władającego gruntem, nadto brak na terenie miasta P. nieruchomości zlokalizowanej pod wskazanym adresem. Wprawdzie niektórzy świadkowie potwierdzili rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotek, folderów), jednakże organ wykazał ich niewiarygodność choćby w kontekście ilości materiałów, którymi rzekomo dysponowano w podanych terminach. W tym kontekście Sąd zauważa, że dość często zdarza się, iż nie wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - są jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w odniesieniu do całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Organ wykazał, że Spółka nie mogła otrzymać we wskazanych terminach materiałów podanych rozmiarach. Podnieść też należy, że inni świadkowie (np. I.C. zaprzeczali bądź nie mieli wiedzy o ulotkach. Prawdą jest, że w aktach administracyjnych znajduje się ulotka jednakże nie oznacza to, iż tym samym zostało potwierdzone wykonanie ich przez firmę A. M.. W tym miejscu godzi się podać, że przesłuchany świadek J.K. (pracownik i wspólnik skarżącej Spółki) zeznał, iż przygotowanie i drukowanie ulotek było zlecane innej firmie, tj. X. A.K.. Ponadto Sąd zauważa, że żaden ze wskazanych przez Spółkę urzędów gmin nie potwierdził, iż rozpowszechniała ona w ich budynkach ulotki reklamowe. Urzędy te nie posiadały żadnej wiedzy na ten temat lub wręcz zaprzeczały, aby taki fakt miał miejsce. Z akt sprawy wynika również, że organizatorzy targów i imprez wystawienniczych, które Spółka wskazała jako miejsce rozprowadzania ulotek reklamowych nie potwierdzili udziału skarżącej jako firmy prezentującej ofertę, czy też faktu rozprowadzania na organizowanych imprezach ulotek np. K. ODR w M. oraz Międzynarodowe Targi Poznańskie. W tym kontekście - nawet abstrahując od racjonalności tego wydatku przy istnieniu problemów finansowych Spółki - tut. Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zaprzecza, iż A. M.wykonał i sprzedał na rzecz Spółki wskazane materiały reklamowe, a ta ostatnia nabyła i nimi dysponowała. Brak także śladów, że materiały reklamowe były rozprowadzane w urzędach gmin, czy na targach. W konsekwencji, skoro Spółka nie nabyła tych materiałów od wskazanego na fakturach podmiotu i nim nie dysponowała, to nie budzi wątpliwości, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do argumentacji skargi odnoszącej się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała ona do podważenia głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, że prace na rzecz W. L. zostały wykonane, a materiały reklamowe od A. M. zakupione i rozprowadzone. W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły wszystkie okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że Spółka nie osiągnęła przychodu w wysokości 499.100,00 zł i nie poniosła wydatku w kwocie 242.924,82 zł. Jako niezasadny należy ocenić także zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania w tym art. 290 § 6 O.p. poprzez niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącej Spółki – M. M. protokołu kontroli podatkowej w wersji papierowej, lecz wyłącznie w formie elektronicznej. Podać należy, że w dniu 16 kwietnia 2010r. skarżąca Spółka udzieliła pełnomocnictwa I. J.. Następnie w dniu 31 stycznia 2012r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. M., a które to pełnomocnictwo doręczono organowi 1 lutego 2012r. Prawdą jest, że w tym ostatnim pełnomocnictwie znajduje się postanowienie, że "w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, pełnomocnik ustanowiony niniejszym aktem jest właściwy do doręczeń." Protokół z kontroli podatkowej został doręczony 21 lutego 2012r. pełnomocnikowi I. J., która potwierdziła jego odbiór składając podpis (w rubryce 11 tego protokołu) i zaznaczając, że działa jako pełnomocnik. Drugi pełnomocnik M. M. otrzymał protokół kontroli przesłany w dniu 22 lutego 2012r. na adres jego poczty elektronicznej, a który to adres pełnomocnik przekazał pracownikowi organu. W dniu 7 marca 2012r. pracownik Urzędu odczytał wiadomość otrzymaną pocztą elektroniczną od tego pełnomocnika zawierającą zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ponadto w dniu 12 marca 2012r. do organu wpłynęły drogą pocztową zastrzeżenia do protokołu złożone w dniu 6 marca 2012r. w placówce pocztowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że protokół kontroli w formie pisemnej powinien być doręczony pełnomocnikowi M.M., a nie pełnomocnikowi I.J., pomimo że Jej udzielono także pełnomocnictwa, którego na dzień doręczenia protokołu nie odwołano. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie z § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Zdaniem tut. Sądu, nie oznacza to jednak, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu na tyle istotnym, iż może to mieć wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego dla uwzględnienia skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym kontekście zauważyć należy, że wprawdzie w formie elektronicznej, niemniej jednak protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi, adres poczty elektronicznej został pracownikowi organu udostępniony, pełnomocnik zapoznał się z protokołem i złożył zastrzeżenia, na które organ odpowiedział pismem z dnia 23 marca 2012r. Podać należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik użył np. takich zwrotów: 1) działając na podstawie (...) O.p. oraz pełnomocnictwa (...) i "w związku z otrzymanym drogą elektroniczną w dniu 23.02.2012r. protokołu kontroli (...) wnoszę niżej opisane zastrzeżenia do protokołu" (s. 1 zastrzeżeń); 2) "Czytając niniejszy protokół można wnioskować, że wszystkie wątpliwości powstałe w sprawie zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarbu Państwa – in dubio pro fisco" (s. 6 zastrzeżeń). Zdaniem tut. Sądu z powyższego wynika, że pełnomocnik zapoznał się z protokołem otrzymanym w formie elektronicznej, co potwierdzają przywołane sformułowania. Także lektura całości tych zastrzeżeń wskazująca na szczegółowe zapoznanie się z protokołem kontroli świadczy o znajomości jego treści, bowiem zawierają one odniesienie się do wielu ustaleń organu i opisu zdarzeń. W konsekwencji, pomimo że doszło do naruszenia art. 145 § 2 i 3 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli w formie elektronicznej zamiast w formie papierowej pełnomocnikowi M.M., to jednak wadliwość ta nie ma charakteru istotnego, która powinna skutkować uwzględnieniem skargi. Z powodu opisanego uchybienia nie doszło zatem do naruszenia praw strony, w tym prawa do obrony i możliwości przedstawienia swoich racji w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 6 O.p.("Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu") w stopniu, który nakazywałby uwzględnić skargę. W związku z tym podany protokół mógł być jednym z dowodów w sprawie w toku postępowania podatkowego prowadzonego po przeprowadzonej kontroli. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska