I FSK 1163/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1000/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1000/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 maja 2014 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz luty i marzec 2012 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień i październik 2011 r. Wskazano, że skarżący jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. nabywał przede wszystkim złom metali, akumulatorów, tworzyw sztucznych i makulaturę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący nie dysponował towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych na rzecz strony, a także przez nią faktur VAT. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej toku postępowania kontrolnego okazało się, że część dostawców złomu do skarżącego nie zrealizowała dostaw złomu w ilości i wartości, która została wskazana w wystawionych przez nich fakturach. Zdaniem organu były to dwie firmy P.. "A." D.S. oraz Firma H. "A." M.B. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano nabycie towarów od wskazanych powyżej kontrahentów oraz nabycie usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu od P.P.H. "I." A. K.. W ocenie organu faktury, wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podatnik bezpodstawnie odliczając podatek naliczony oraz nieprawidłowo deklarując dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, zawyżył zarówno podatek należny jak i naliczony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się jego uchylenia, zarzucając liczne naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu istota sporu dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w kontrolowanych okresach rozliczeniowych w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego skargą wyroku uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Organy, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącego, że nielegalne było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec dwóch wskazanych kontrahentów skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, ponieważ nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Podmioty na nich wskazane nie dostarczyły towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych fakturach VAT ani nie świadczyły usługi, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Dalej Sąd wskazał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, iż skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że systematycznie "współpracował" z podmiotami wystawiającymi faktury płatne przelewem i gotówką oraz bardzo często tylko w gotówce na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł, na duże ilości i wartości towaru, w tym z M.B. do dnia 5 marca 2011 r. tj. do dnia poprzedzającego rozpoczęcie wykonywania przez niego kary pozbawienia wolności. Sprawdzenia, czy ten kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony dokonał dopiero po zakończeniu z nim współpracy. Odnosząc się do kwestii współpracy z D. S. Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał towar również od M. P. z tego samego placu, na którym wykorzystywane było to samo zaplecze sprzętowe, pracował ten sam pracownik, który nie potrafił jednoznacznie wskazać czyj towar znajdował się w kontenerach. W ocenie Sądu świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się dowodami nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego transakcji potwierdzają również dowody wykazujące zakup akumulatorów i makulatury, na których jako środek transportu wskazane są pojazdy w okresie przed dniem zakupu, albo w okresie przed dniem dokonania rejestracji. Tym samym uznano, że stwierdzone okoliczności faktyczne stwierdzają, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) dalej O.p. i art. 122 tej ustawy w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz poprzez uznanie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. - następnie wskazano na naruszenie art. 125 § 1 O.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; podczas gdy zaistniało naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy i przyjęły, iż skarżący uczestniczył w procedurze polegającej na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsce. - art. 193 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, czego przyczyną było uznanie, pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nie dania im wiary; II. przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez nieuchylenie decyzji II instancji, w sytuacji gdy od dnia 1 stycznia 2014 r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji w sytuacji jego bezpodstawnego zastosowania. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organy I i II instancji w sposób skrupulatny dokonały rozliczenia towaru, nabywanego i sprzedawanego przez skarżącego według faktur VAT, co wykazało znaczne różnice między ilością - z podziałem na asortyment - zakupionego towaru, z uwzględnieniem stanów na początek i koniec roku 2011, a sprzedanego towaru w 2011r. Niedobory towaru w ujęciu poszczególnych dni były wysokie i sięgały nawet do ok. 91% wagi zakupionego towaru. Uwzględniając przy tym wyjaśnienia w tej kwestii złożone przez skarżącego oraz R. P. uznano, że w przypadku zakupionych i sprzedanych surowców wtórnych mogą występować różnice wagowe, co jednakże nie usprawiedliwia występowania tak dużych rozbieżności. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę Sądu uwzględniającą wynik postępowania kontrolnego, przebieg czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, przesłuchania skarżącego oraz świadków, że rozliczono nabywany i sprzedawany przez niego towar według faktur sprzedaży w ujęciu asortymentowym oraz włączono materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, co przyczyniło się do szybszego załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie określonej w art. 125 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał w sprawie wątpliwości, że prawidłowo organy oceniły zebrany materiał dowodowy jako kompletny, a jego ocena jest szczegółowa, spójna oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uznając decyzję za zgodną z prawem, w szczególności za bezzasadny Sąd uznał zarzut korzystania z decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach, zważywszy, że zgodne z prawem i orzecznictwem sądów administracyjnych dopuszczalne jest korzystanie z materiałów i decyzji wydanych czy materiałów zgromadzonych w toku odrębnego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 2 i § 4 O.p zasadnie Sąd zwrócił uwagę, że nierzetelność ksiąg może polegać na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą, a więc gdy faktury nie dotyczą wykazanych transakcji nabycia złomu, makulatury, tworzyw sztucznych oraz usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu. Rozpoznając zarzut oparcia decyzji na przepisach, które utraciły moc, to słusznie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, bowiem podobnie jak w pierwszym przypadku należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do ich uwzględnienia. Prawidłowo Sąd przy tym wskazał, że zarzuty materialnoprawne są konsekwencją zarzutów natury procesowej. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Sąd I instancji prawidłowo wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, z którego wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia, a zatem to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Przedstawione wyżej okoliczności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, a które należy w tej sprawie w pełni podzielić, pozwalają bowiem uznać twierdzenia organów, co do braku rzeczywistych usług i dostaw, za w pełni uzasadnione. Również zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji w ocenie tego Sądu nie zasługują na uwzględnienie, zważywszy, że skarżący starając się zwalczyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a co jest w sprawie istotne, w istocie nie zaoferował dowodów, które rzeczywiście mogłyby podważyć wnioski organów. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji za uprawnione w świetle ustalonych w zaskarżonej decyzji faktów uznał, że skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący systematycznie "współpracował" z podmiotami wystawiającymi faktury płatne przelewem i gotówką oraz bardzo często tylko w gotówce na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł. Świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się dowodami nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego transakcji potwierdzają również dowody wykazujące zakup akumulatorów i makulatury, na których jako środek transportu wskazane są pojazdy w okresie przed dniem zakupu, albo w okresie przed dniem dokonania rejestracji. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.