II FSK 1686/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1686/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej D. z siedzibą w B. i uchylił postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22.04.2014 r. podała, że jej akcjonariusze rozważają przekształcenie jej w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający przekształcenie będzie wykazywało kapitał zapasowy lub rezerwowy, utworzony na mocy uchwał wspólników z zysków z lat poprzednich. Zadała pytanie, czy będzie miał zastosowanie do niej, jako do płatnika, art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniami z dnia 17.07.2014 r. i z dnia 2.09.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wskazując, że spółka akcyjna nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż nie jest podmiotem, u którego przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, jako że płatnikiem może być tylko powstała wskutek przekształcenia spółka osobowa. Jakkolwiek będzie ona sukcesorem spółki akcyjnej, niemniej ewentualne obowiązki jej następcy jako płatnika jej samej nie będą dotyczyły. Ponieważ skarżąca nie mogłaby nawet zastosować się do wydanej interpretacji, nie mogłaby także skorzystać z ochrony prawnej, przewidzianej w art. 14k O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie w związku z wadliwą wykładnią art. 14b § 1 i art. 14n § 1 O.p., podnosząc, że jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, bowiem dotyczy ona obowiązków podatkowych spółki osobowej powstałej z jej przekształcenia. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że przekształcenie spółki w inną polega na jej modyfikacji ustrojowej z zachowaniem tożsamości podmiotowej. Pojęcie "przekształcenie" mieści się w zastosowanym w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. pojęciu "utworzenie", skoro zatem ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu podmiotowi zainteresowanemu utworzeniem spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę, tym bardziej możliwość taka powinna dotyczyć podmiotu, który zamierza się tylko przekształcić. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 14b § 1 O.p., przez przyjęcie, że spółka akcyjna, która planuje przekształcenie w spółkę komandytową, posiada status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej obowiązków spółki przekształconej jako płatnika i uchylenie zaskarżonego postanowienia, choć skarga powinna być oddalona; 2. art. 14n § 1 pkt 1 i art. 14b § 1 O.p., przez przyjęcie, że w świetle postanowień art. 14n § 1 pkt 1 O.p. pod pojęciem "utworzenie spółki" należy rozumieć również "przekształcenie spółki", w związku z czym dopuszczalne jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację osoby planującej przekształcenie spółki i uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenie skargi; 3. art. 165a O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że przekształcenie spółki na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 2030 ze zm.) nie oznacza likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy jego działalności; spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji (Z. Jara, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015). Według innego ujęcia - przekształcenie spółki prowadzi do zachowania jej identyczności, jednakże w innej formie prawnej (A. Rachwał, "Komentarz do zmiany art. 551 Kodeksy spółek handlowych", Warszawa 2015 oraz A. Kidyba, "Kodeks spólek handlowych. Komentarz", Warszawa 2015), względnie - przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, to jest praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego (J. Bieniak i inni, "Komentarz do KSH", Warszawa 2015). Pogląd taki formułowany był już wcześniej w orzecznictwie sądowym, na tle przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., poz. 502 ze zm.). W szczególności Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13.12.1991 r. (III CRN 321/91), a przede wszystkim w uchwale z dnia 21.07.1992 r. (III CZP 86/92) wywiódł, że istnieje tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej, toteż w wyniku przekształcenia podmiotem praw i obowiązków jest cały czas ten sam, lecz nie taki sam podmiot prawa; spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, gdyż zachodzi tożsamość podmiotowa obu spółek. Przedstawione zapatrywania prawne podziela także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że słusznie powołał się na nie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Odniesienie ich do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej obecnie sprawie prowadzi do wniosku, że zamierzone przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje zmiana jej tożsamości, a tylko formy, toteż podmiotem praw i obowiązków będzie cały czas ten sam, choć nie taki sam podmiot prawa. Występująca tu zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczący sytuacji po dokonaniu przekształcenia, spółka, która ma być przekształcona, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości. Innymi słowy, pytając o ewentualne obowiązki spółki komandytowej jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka akcyjna pyta o ewentualne swoje obowiązki, które mogą się zaktualizować w następstwie planowanego przekształcenia. Dlatego też planowana zmiana formy działalności spółki nie stoi na przeszkodzie składania przez tę spółkę wniosków interpretacyjnych, odnoszących się do jej prawnopodatkowych obowiązków po przekształceniu. Należy dodać, że w omawianym przypadku nie zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o ochronie spółki w związku z zastosowaniem się do interpretacji, wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących jej utworzenie (art. 14n § 1 pkt 1 O.p.). Jakkolwiek bowiem racjonalna jest argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w zastosowanym w tym przepisie pojęciu "utworzenie", niemniej w sytuacji przekształcenia istniejącej spółki jako podmiotu prawa podatkowego w inną spółkę nie ma potrzeby ani uzasadnienia, by sięgać do przedstawionych metod rozumowania prawniczego, skoro ze względu na zasadę kontynuacji tożsamości spółka przekształcana pyta o swoją sytuację prawnopodatkową po przekształceniu, a nie o sytuację prawnopodatkową podmiotu, który dopiero ma być utworzony. Niezasadne są więc zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 165a O.p. Prawidłowo Sąd ten bowiem przyjął, że spółka akcyjna, która planuje przekształcenie w spółkę komandytową, ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczącej prawnopodatkowych obowiązków spółki przekształconej jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ interpretacyjny nie mógł na tej podstawie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, tym samym niezasadnie stosując art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Jakkolwiek rzeczywiście Sąd niezasadnie powołał się na art. 14n § 1 pkt 1 O.p., uchybienie to nie miało znaczenia na wynik sprawy, gdyż przymiot zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym skarżąca i tak uzyskała jako podmiot, który ma zostać przekształcony z zachowaniem jego tożsamości, toteż wywiedzenie tego uprawnienia z objęcia zakresem znaczeniowym pojęcia "utworzenie" także pojęcia "przekształcenie", może być poddane krytyce tylko w aspekcie argumentacyjnym, ale nie przesądzającym. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo nietrafnego jego uzasadnienia. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.