I SA/Gd 1329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w B. na postanowienie M.F. z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. z siedzibą w B. złożyła w dniu 22 kwietnia 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającym siedzibę w Polsce. Akcjonariusze wnioskodawcy rozważają przystąpienie do procesu przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową, który zostanie przeprowadzony w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych. Sprawozdanie finansowe wnioskodawcy sporządzane na dzień poprzedzający datę wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego będzie wykazywało w pozycji kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy zysk pochodzący z poprzednich lat obrotowych przekazany na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzeń Wspólników przekazujących zyski wykazane w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata obrotowe. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym przepis art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 17 lipca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe, bowiem spółka akcyjna nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i nie występuje z wnioskiem o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia A S.A. z siedzibą w B., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. otrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii statusu osoby zainteresowanej w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wskazując m. in. na treść przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej organ doszedł do przekonania, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem organu wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Tym samym dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną o której stanowi przepis art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej - przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną - nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Zdaniem organu, z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że spółka ubiegająca się o wydanie interpretacji nie była w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe czy też osobą u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującą utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że zdarzenie przyszłe, tj. zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczyło spółki osobowej, która powstanie w wyniku przekształcenia. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że jest ona zainteresowanym z racji tego, że spółka osobowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki. Dyrektor podkreślił, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych swojego następcy prawnego, a nie swoim. W ocenie organu nie może być uznanym za zainteresowanego "poprzednik" spółki, którego nie dotyczą kwestie wskazane we wniosku - ewentualne obowiązki płatnika z niepodzielonych zysków. Wydanie interpretacji w takim zakresie dla Spółki byłoby sprzeczne z ideą wydawania interpretacji indywidualnych w rozumieniu przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku interpretacji indywidualnej nie można mówić o nabyciu przez wnioskodawcę praw i obowiązków. Samo wydanie interpretacji indywidualnej nie daje praw w zakresie ochrony podatnika i w konsekwencji "przejścia tych praw wynikających z interpretacji" na następcę prawnego wnioskodawcy. Należy bowiem odróżnić prawnopodatkowe skutki w zakresie praw i obowiązków dotyczących zastosowania przez podatnika konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. od usunięcia wątpliwości co do powyższych skutków w drodze interpretacji indywidualnej. Instytucja interpretacji wywołuje skutki, uzależnione wyłącznie od tego czy wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, a które polegają na ochronie prawnej, o której stanowi przepis art. 14k Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, gdyż Spółka będąca wnioskodawcą nie byłaby nawet w stanie zastosować się do interpretacji, gdyż kwestia polegająca na rozstrzygnięciu nie dotyczy jej bezpośrednio, lecz następcy prawnego. Sukcesja praw i obowiązków nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, w ocenie organu, spółka nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową, bowiem biorąc pod uwagę funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych - spółka nie byłaby w stanie zastosować się do interpretacji (pozbawiona byłaby związanej z nią ochrony), gdyż kwestia podlegająca ocenie organu - zagadnienie prawne - nie dotyczy jej odpowiedzialności podatkowej. Organ udzielający interpretacji prawa podatkowego powinien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie. Mieści się to w zakresie badania prawidłowości wniosku pod względem formalnym, a ustalenia poczynione w jego wyniku mają znaczenie z dwóch powodów: 1. z uwagi na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, tj. oświadczenia o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej lub rozstrzygnięciu sprawy decyzją albo postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, 2. z uwagi na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m Ordynacji podatkowej, które to skutki w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej lub jej uchylenia przez sąd administracyjny są złagodzone, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy. W ocenie Dyrektora Spółki nie można zaliczyć do żadnego z powyżej wskazanych podmiotów uprawnionych do wystąpienia w charakterze zainteresowanego z żądaniem wydania interpretacji indywidualnej w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. Spółka nie wykazała związku przedstawionego (jako zasadniczej podstawy wniosku interpretacyjnego) zdarzenia przyszłego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową, tym samym, zdaniem Dyrektora, uzasadniona jest ocena, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że przywołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do możliwości uznania za zainteresowanego osoby fizycznej, której celem jest utworzenie spółki kapitałowej poprzez uznanie jej za osobę trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że Spółka jako wnioskodawca nie mieści się w żadnej z kategorii osób uprawnionych do uzyskania interpretacji indywidualnej, bowiem wszystkie ewentualne skutki (określenie źródła przychodów osiąganych przez akcjonariuszy oraz prawidłowego ich rozliczenia) podatkowe związane ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku spoczywać będą na spółce osobowej, która powstanie w wyniku przekształcenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. z siedzibą w B. zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 14b § 1 i przepisu art. 14n §1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem spółki nie jest możliwe. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu nie zachodzi stan braku interesu prawnego po stronie spółki w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. Argumentacja organu, zdaniem skarżącej jest nieprawidłowa i stoi w opozycji do orzecznictwa sądów administracyjnych, które powinno być uwzględniane w procesie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że oczywistym jest, iż przywołane przez nią orzecznictwo nie zapadło w identycznej sprawie (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), ale ta okoliczność nie powoduje, że orzecznictwo to nie może stanowić argumentacji dla prawidłowości stanowiska skarżącej. Istota zagadnienia rozstrzygniętego przywołanymi wyrokami jest tożsama ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej skargi, w związku z czym skarżąca ponownie przywołała treść wyroków wskazanych w zażaleniu. Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości co do tego, że spółka jest legitymowana do występowania z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ewentualnych obowiązków spółki osobowej powstałej w następstwie przekształcenia spółki w trybie przepisów art. 551 §1 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Tym samym stanowisko organu odmawiającego spółce prawa do występowania z wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie przepisu art. 41 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe i stoi w oczywistej opozycji do podstawowych zasad postępowania podatkowego mających zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym odpowiednio do przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej. Przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby uznać, że przepis art. 41 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną dotyczącego zdarzenia przyszłego. W koncepcji przyjętej przez organ brak jest bowiem podmiotu który mógłby wystąpić z wnioskiem o interpretację ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zdarzenia przyszłego. Wykazana wadliwość formalnoprawna zaskarżanego postanowienia skutkuje naruszeniem przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto, organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie organ dokonujący interpretacji w uzasadnieniu swojego stanowiska przeprowadził obszerną analizę sytuacji prawnej strony wnioskującej na gruncie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do wymogu złożenia wniosku przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W skardze A S.A. zarzuca wadliwość stanowiska organu, że zgodnie z art. 14 b § 1 i 14 n § 1 Ordynacji podatkowej, że zmiana formy prawnej spółki polegająca na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie stanowi podstawy zakwalifikowania podmiotu przekształcanego do zakresu pojęcia "zainteresowany". Podkreślić należy, że zgodnie z art. 551 - 570 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) przekształceniom mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Przepisy o przekształceniu z pewnością odpowiadają potrzebom praktyki. Chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną") (tak A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz" art. 551, LEX 2011). W niniejszej sprawie wniosek złożyła spółka akcyjna, która planuje przekształcenie w spółkę komandytową. Pytanie interpretacyjne dotyczy zastosowania art. 41 ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ewentualnego obowiązku pobrania przez podmiot jeszcze nie istniejący, który powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (w niniejszej sprawie w spółkę komandytową) jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczekiwana przez skarżącą interpretacja prawa podatkowego dotyczy sytuacji prawnej podmiotu, który w dacie złożenia wniosku nie istnieje. Powołany przez skarżącą przepis art. 14 n § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ochrony prawnej wyszczególnionych w nim podmiotów, które zastosowały się do interpretacji prawa podatkowego w sytuacjach określonych w art. 14 k i art. 14 m. W sytuacji zatem, jeżeli przed powstaniem spółki prawa handlowego i spółki cywilnej, wydana zostanie na wniosek osób planujących ich utworzenie interpretacja indywidualna, podmiot utworzony później zostanie objęty ochroną, jeżeli zastosuje się do interpretacji indywidualnej (art. 14 k i art. 14 m Ordynacji podatkowej). Zasada nieszkodzenia zawarta w art. 14 k i art. 14 m Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W tej sytuacji następuje częściowa swoista "sukcesja" interpretacji przez powstałą spółkę, zgodnie bowiem z art. 14 n § 2 Ordynacji podatkowej zmienioną interpretację indywidualną doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidulanej (tak: W. Morawski "Zakres podmiotowy zasady nieszkodzenia. Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana. LEX 2012). Przepis art. 14 n § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia, że dopuszczalne jest wystąpienie przez osobę planującą utworzenie spółki o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Pojęcie "osoba" jest szerokie, należy je odnosić zarówno do osób fizycznych, jak również osób prawnych. Pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14 n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 K.s.h.), "powstanie" (zob. art. 163 K.s.h.), a także "przekształcenie" (zob. art. 580 i nast. K.s.h.). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu podmiotowi zainteresowanemu utworzeniem spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę, zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 771/12). Sąd podziela pogląd, że wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej (tak wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09). Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie tego podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów". Jak zatem wynika zarówno z treści skarżonego postanowienia, jak i z argumentacji przeprowadzonej w powołanym powyżej orzeczeniu, ocena kwestii posiadania statusu "zainteresowanego" wymaga uwzględnienia przedmiotu wniosku i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy. W niniejszej sprawie należy jednak uwzględnić, że strona skarżąca wskazała zamiar przekształcenia, wskutek którego zmianie ulegnie jej forma organizacyjna, Wobec powyższego brak podstaw do stwierdzenia, że skarżąca, której przyszła działalność po przekształceniu może być prowadzona w formie spółki komandytowej, nie jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji przepisu prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku. Wnioskodawczyni, poprzez wyraźne wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego planowanego trybu przekształcenia skutkującego, jak wyżej podkreślono, istnieniem tego samego podmiotu przedsiębiorcy działającego w innej formie, wykazała związek przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych) (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 462/13). Zasadne jest stanowisko skarżącej, że dokonana przez organ interpretacja art. 14 a § 1 pkt 1 i art. 14 n § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia podmiotowi przekształcanemu wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidulaną w zakresie obowiązków podatkowych będących następstwem mającego mieć miejsce w przyszłości przekształcenia. Mechanizm art. 14 n § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym następuje swoista sukcesja interpretacji indywidulanej, uzasadnia stwierdzenie, że podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej jest również osoba (zarówno fizyczna, jak i prawna) planująca przekształcić formę prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 206 wskazanej ustawy.