I FSK 462/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 430/12 w sprawie ze skargi H. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. nr IBPP3/443-1204/11/PK w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 430/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi H. S.A. w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z lutego 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca spółka wnioskiem z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu) wystąpiła do Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego uiszczonego w związku z zakupem energii elektrycznej wykorzystywanej przez spółkę w procesach metalurgicznych. Spółka wskazując m.in., że - wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej podatnik płaci również podatek akcyzowy – zapytała czy: 1. uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego? 2. uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.)? 3. podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i następnych Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez podatnika w okresie od 2007 r. do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu? W ocenie spółki z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE (Dz.U.UE.L. 2003.283.51 ze zm. - określanej dalej także jako dyrektywa energetyczna), w zw. z art. 1 ust. 1 lit a) dyrektywy 2008/118/WE (Dz.U.UE.L. 2009.9.12 ze zm. - określanej dalej także jako nowa dyrektywa horyzontalna) należy uznać, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę. Z tego też względu można uznać, że spółka uiściła podatek nienależny w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa materialnego, a więc powstała po jej stronie z tego tytułu nadpłata. Spółka jest zatem podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. 2.2. Minister Finansów w interpretacji nr IBPP3/443-1204/11/PK (brak daty) uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. 2.3. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Fiansów, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, jednak z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Sąd wyjaśnił, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Konstatacja ta znajdowała odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że Spółka będąca jedynie podmiotem, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku jako nabywca towaru akcyzowego nie mogła być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej w istocie sytuacji prawno podatkowej jej kontrahenta - sprzedawcy energii elektrycznej. Zapytanie nie dotyczyło też ewentualnych obowiązków płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117a O.p., skarżąca nie wspominała by występowała w tej roli a sposób sformułowania wniosku i własnego stanowiska w sprawie przedstawionego zdarzenia nie budziło wątpliwości, że w istocie spółka pytała o sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej dokonywanej przez jej sprzedawcę. Wydana w tej sytuacji interpretacja nie byłaby więc skierowana do podmiotu o którego sytuację prawnopodatkową pytano, nie spełniałaby też w konsekwencji funkcji ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p. Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia tych przepisów przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nie rozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej i odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, czym zostały również naruszone zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych o których mowa w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.; - art. 146 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji podatkowej, w oparciu o błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p. podczas, gdy na podstawie stanu faktycznego, stanu prawnego sprawy oraz zagadnienia prawnego, które miały być przedmiotem interpretacji skarżony akt winien zostać uchylony w oparciu o podstawy prawne naruszenia przepisów o postępowaniu i materialnych wskazanych przez skarżącą w zarzutach skargi; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze; 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci: - art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżąca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu przywołanego art. 14b § 1 O.p. przez co Sąd pierwszej instancji odmówił przyznania skarżącej legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego uiszczonego w związku z zakupem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podczas na podstawie stanu faktycznego, stanu prawnego sprawy oraz zagadnienia prawnego, które miały być przedmiotem interpretacji skarżąca wykazała, że jest "zainteresowanym" w uzyskaniu interpretacji prawa podatkowego; - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; - art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG) dyrektywy 2008/118/WE, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (a także poprzednio obowiązujących art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) poprzez błędną ich wykładnię i uznaniu, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3) Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi; - art. 7 O.p., art. 6 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Rzeszowie; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co istoty; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też organ podatkowy powinien na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a nie rozpoznać wniosek merytorycznie. Z przedstawionym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało się zgodzić. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. 5.4. Przepis, tj. art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09, dostępny w bazie internetowe CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 86 - 89)". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25). Sąd przypomniał również, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu wskazał podobnie. Sąd ten zaznaczył, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. 5.5. Powyższe wskazuje, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W sytuacji zatem gdy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej (od dystrybutora/redystrybutora), czyli jest konsumentem tego wyrobu akcyzowego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie mogła być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej w istocie sytuacji prawno podatkowej jej kontrahenta - sprzedawcy energii elektrycznej. Z kwestią bowiem opodatkowania bądź nieopodatkowania przez podatnika-sprzedawcę sprzedaży energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie wiąże się możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej nabywcy (konsumenta) tej energii elektrycznej (występuje jedynie interes faktyczny, z uwagi na ewentualne niezgodne z prawem obciążenie nabywcy przez sprzedawcę ekonomicznym ciężarem podatku akcyzowego) – tak też stwierdzono w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 423/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS, co należało podzielić. W sytuacji stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie ma w tej sprawie przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego, były bezprzedmiotowe. Zaznaczyć jedynie należy, jak słusznie wyjaśniono w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 423/13, że obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może – w trybie przepisów Rozdziału 9 O.p. – skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika, nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Przeciwne stanowisko nie znajduje oparcia w przywołanej przez autora skargi kasacyjnej uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. 5.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przy tym art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny sprawy oraz jego rozważania wskazują na wyjaśnienie istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie powinien rozpoznawać sprawy merytorycznie, a powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. W tej sytuacji nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi wskazujących na uchybienia w zakresie zajętego przez organ podatkowy stanowiska nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.