II FSK 1681/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 84/09 w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr IPPB1/415-848/08-2/JB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. Spółka Akcyjna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. S.A. w R. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie przychodu pracowników i byłych pracowników z tytułu przyznanego pakietu usług medycznych. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym 25 lipca 2008 roku spółka wskazała, że zawarła umowę z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ), na podstawie której jej pracownicy i byli pracownicy (będący obecnie emerytami lub rencistami) mogą korzystać ze wskazanych świadczeń. Zakres umowy obejmował zarówno usługi medyczne, do finansowania, których pracodawcę zobowiązują przepisy prawa oraz dobrowolnie finansowane przez spółkę. W pierwszym przypadku opłata za świadczenia została ustalona ryczałtowo i dotyczyła wszystkich uprawnionych osób, natomiast w drugim – opłata została ustalona jako iloczyn opłaty ryczałtowej za jednego zatrudnionego (emeryta, rencistę) i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów). Płatności były regulowane przez spółkę co miesiąc, na podstawie wystawionej przez NZOZ faktury VAT. Spółka nie prowadziła ewidencji osób korzystających z pomocy medycznej, a ryczałt określony w umowie nie stanowił limitu korzystania z usług. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy opłaty ponoszone za usługi, do finansowania których nie był zobowiązany przepisami prawa, stanowiły dla osób objętych umową o świadczenie tych usług (pracowników i byłych pracowników) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem spółki zapewnienie ww. podmiotom opieki medycznej nie stanowi przychodu, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 35 poz. 219 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie wnioskodawcy w przypadku usług medycznych o przychodzie można było mówić dopiero wtedy, gdy pracownik (były pracownik) skorzystał z nich. Jednak jeśli nie była prowadzona ewidencja dla celów rozliczenia umowy to było możliwe określenie, którzy pracownicy skorzystali z świadczeń medycznych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 września 2008 r. uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że objęcie pracowników nieobowiązkową opieką medyczną stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami (emerytów i rencistów) świadczenie w postaci pakietu medycznego, stanowiło przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należało uważać w szczególności inne, niż wymienione w art. 14, nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał również, że w przypadku ryczałtowego sposobu opłacania przez spółkę kosztów nieobowiązkowej opieki medycznej można w oparciu o listę uprawnionych osób przekazanych NZOZ ustalić wartość świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego. Minister Finansów podkreślił również, że na wnioskodawcy jako płatniku spoczywa zgodnie z art. 42a) u.p.d.o.f. obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 października 2008 r. w odpowiedzi, na które w dniu 19 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia tego Sądu. Wnosząc do WSA w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że korzystanie z pakietów usług medycznych przez pracowników spółki stanowi nieodpłatne świadczenie; - art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f wskazując, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że było możliwe ustalenie rzeczywistej wartości usług medycznych; - art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym uznaniu, że pakiety medyczne dla emerytów i rencistów "stanowią dochód z innych źródeł" ; - art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). wskazując, że przy "zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego" wydano odmienne rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie zasady działania zgodnie z przepisami prawa oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uchylił pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego powołując się na inne przyczyny niż wskazane w skardze. Zdaniem WSA w Łodzi skarżąca spółka nie mogła zostać uznana za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji, gdyż taki przymiot przysługuje wyłącznie podmiotowi "który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów". W ocenie sądu spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji dotyczącej sytuacji prawnej innego podmiotu. Za takim stanowiskiem przemawiał ciążący na zainteresowanym obowiązek złożenia oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej, że przedstawiony stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji był zgodny z prawdą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe oświadczenie może złożyć skutecznie wyłącznie osoba, wobec której możliwe jest skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Natomiast dla oceny, czy dany podmiot jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej decydującą okolicznością powinna być możliwość skorzystania z wydanej interpretacji. Sąd wskazał również, że strona skarżąca nie odniosła się tego, że wystąpiła w charakterze płatnika. W ocenie WSA, z uwagi na powyższe, organ podatkowy stwierdzając, że na wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek wystawienia osobom uprawnionym do świadczeń, informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C "w sposób nieuprawniony wyszedł poza granice rozstrzyganego wniosku, określone treścią przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego". W konsekwencji powyższych rozważań WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że interpretacja prawa podatkowego wydana w sprawie jest obarczona wadą nieważności, ponieważ organ podatkowy powinien wydać na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika Ministra Finansów w dniu 3 lipca 2009 r. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że z wnioskiem o interpretację wystąpił pomiot, który nie mógł być uznany za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji. Autor skargi kasacyjnej powołując się na powyższe wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzutach trafnie wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, iż strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie była legitymowana do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowanej w powyższym przepisie. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej związane są z wykładnią przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Instrumentami, którymi może posługiwać się Minister Finansów są m.in. ogólne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz indywidualne interpretacje. Na mocy art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Istotą rozpatrywanej sprawy jest wskazanie zakresu terminu "zainteresowany" zawartego w omawianym przepisie. Na gruncie przepisu art.14 b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2, który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Zgodnie z powyższym trudno byłoby mówić o tym, iż osoba która nie znajduje się w sytuacji faktycznej, której zaistnienie spowodowało powstanie stosunku podatkowoprawnego, ma jakikolwiek interes oparty na prawie w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego też u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. Z tego powodu należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik op.cit. s. 86 - 89). Dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z rozpatrywaną sprawą konieczne jest również wyjaśnienie zakresu terminów płatnik i podatnik. Zgodnie z art. 7 § 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Należy wskazać również art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący odpowiedzialność płatnika, który stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązków określonych ww. przepisie, płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Do zrealizowania tego obowiązku niezbędne jest prawidłowe obliczenie kwoty podatku, która następnie powinna zostać wpłacona na rachunek bankowy organu podatkowego. Przedstawione poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkiem wystarczającym do uznania danego podmiotu za zainteresowanego z art. 8 § 1 Ordynacji podatkowej jest jego odpowiedzialność prawnopodatkowa za nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie: CBOSA). Odnosząc abstrakcyjne rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdza, że stronie skarżącej bez wątpienia przysługuje przymiot zainteresowanego z art. 8 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jako płatnik. Status wnioskodawcy został określony prawidłowo poprzez zakreślenie odpowiedniego pola na urzędowym formularzu (pole B.2. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Właściwie sformułowano również pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego wskazując, że jego zakres dotyczył sytuacji prawnej skarżącej spółki jako płatnika ("czy opłata jaką wnosi elektrownia z tytułu zawartej z NZOZ umowy za usługi świadczone na rzecz swoich pracowników (...) stanowi dla osób objętych umową o świadczenie usług przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, według którego wnioskodawca "wystąpił wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej sytuacji prawnej", skoro wniosek o wydanie interpretacji dotyczył sytuacji własnej podmiotu pytającego jako płatnika. Błędne jest więc przekonanie, że wydanie interpretacji przyniesie zmiany wyłącznie w sferze podatkowej podatnika. Nie jest bowiem możliwe zaakceptowanie tezy, zgodnie z którą powstanie przychodu po stronie beneficjentów opłacanych świadczeń medycznych nie wywierało wpływu sytuację prawnopodatkową po stronie skarżącej spółki. Wszak wnioskodawca jest płatnikiem podatku, a więc ponosi odpowiedzialność we wskazanym wyżej zakresie. Jednakże dla pełnego wyjaśnienia kwestii objętej zarzutami skargi kasacyjnej konieczne jest również wskazanie, że zgodnie z powyższymi rozważaniami prawo do uzyskania interpretacji przysługuje także "osobie trzeciej" (czyli podmiotom niebędącym podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem). Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje w sprawie, "która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej". Prawo do uzyskania interpretacji przez tzw. osoby trzecie przysługuje po wykazaniu związku stanu faktycznego z ich możliwą odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania podatkowe podatników. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że problem przestawiony przez spółkę dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 7