I SA/Rz 791/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. spraw ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z I kwartał 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z II kwartał 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z III kwartał 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z IV kwartał 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. 2) Określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. kwotę 10.347 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) Oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...]. I SA/Rz 791/14 UZASADNIENIE Decyzjami nr [...] z dnia 20 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K. odpowiednio: - za I kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 6.095 zł i 0zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, - za II kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku do towarów i usług w kwocie 14.976 zł, - za III kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 4. 882 zł, - za IV kwartał 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 7.306 zł, i jako podstawę prawną tych decyzji wskazał art. 24 ust.1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust.1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz.U. nr 41 poz. 214 z 2011r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako uks/, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, art. 86 ust. 1, ust.2 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 3, ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług /Dz/U. nr177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm.- powoływanej dalej jako ustawa o VAT/, - do zapłaty podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT w kwocie 11.798 zł za II kwartał 2008r., w kwocie 90.376 zł za III kwartał 2008r. i w kwocie 19.670 zł za IV kwartał 2008r. I jako podstawę prawną tej decyzji powołał art. 24 ust.1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust.1, ust.2 uks, art. 21 § 3, § 4, art. 207 cyt. Ordynacji podatkowej, art. 103 ust.1 ust.2, art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT. Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2014r. odpowiednio nr [...] W decyzjach dotyczących I, II, III kwartału 2008r. oraz w decyzji opartej na art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT w części dotyczącej należności podatkowej za II i III kwartał 2008r. organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia i wskazał, że zgodnie z art. 70 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku / § 1/, ale bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym podatnik został powiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania / § 6/. Zgodnie z art. 70 c cyt. Ordynacji /obowiązującego od dnia 15 października 2013r./, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 tejże Ordynacji, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszych sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w pismach z dnia 6 i 18 grudnia 2013r. poinformował spółkę A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za I, II i IV kwartał 2008r. od dnia 23 października 2013r. a za III kwartał 2008r. od dnia 18 grudnia 2013r. ze względu na wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania o przestępstwo skarbowe /dochodzenie w sprawie tego przestępstwa jest aktualnie zawieszone /- a więc przesłanka zawieszenia postępowania zaistniała przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z dokumentacji zebranej w niniejszych sprawach oraz ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, spółka z o.o. A. z siedzibą w K. /zwana dalej spółką A. lub spółką skarżącą/ prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych oraz handlu towarami. Jeśli chodzi o decyzję dotyczącą rozliczenia za I kwartał 2008r., to w ocenie organów spółka A. bezpodstawnie zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i uwzględniła w deklaracji fakturę nr 41/2008 z dnia 21 marca 2008r. wystawioną przez spółkę z o.o. R.z siedzibą w P. na kwotę 36.800 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 8.096 zł za wykonanie stropów podwieszonych, szpachlowanie i malowanie w budynku R. /[...]/ w K. i w rezultacie zawyżyła podatek naliczony. Natomiast w II kwartale 2008r. spółka A. bezpodstawnie zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji faktury VAT: - nr 04/06/2008 z dnia 4 czerwca 2008r. wystawioną przez spółkę z o.o. G. z siedzibą w Ł. na kwotę 55.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 12.100 zł za wykonanie robót wykończeniowych w budynku [...] w K. , - nr 327/2008 z dnia 19 maja 2008r. wystawioną przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w R. na kwotę 51.062,50 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 11.233,75 zł za sprzedaż prętów żebrowanych, a w ewidencji sprzedaży niezasadnie wykazała fakturę nr 1/08/S z dnia 30 maja 2008r. wystawioną dla spółki z o.o. N. z siedzibą w K. na kwotę 53.627,50 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 11.798,05 zł za sprzedaż prętów żebrowanych w takiej samej ilości jak w wymienionej wyżej fakturze wystawionej przez spółkę B. i w rezultacie zawyżyła zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony. W III kwartale spółka A. bezpodstawnie wykazała w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji faktury VAT: - nr 38/09/2008 z dnia 26 września 2008r. wystawioną przez spółkę z o.o. G. na kwotę 3.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 660 zł za konserwację reklam w obrębie Jarosławia, Mielca i Dębicy, - osiem faktur wystawionych przez spółkę z o.o B. w dniach 19 maja 2008r., 18 czerwca 2008r., 1 i 22 lipca 2008r., 1 i 26 sierpnia 2008r., 8 15 i 25 września 2008r., 9 i 21 października 2008r. na łączną kwotę 391.352,96 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 86.097,65 zł za sprzedaż prętów żebrowanych, blachy, rur i profili stalowych,a w ewidencji sprzedaży niezasadnie wykazała osiem faktur wystawionych w dniach 30 maja 2008r., 3, 7 i 29 lipca 2008r., 12 i 29 sierpnia 2008r., 18, 19 i 30 września 2008r., 20 i 24 października 2008r. za sprzedaż spółce z o.o. N. prętów żebrowanych, blachy, rur i profili stalowych na łączną kwotę 419.801,54 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 90.376,33 zł – dotyczyło to towaru w takiej samej ilości i asortymencie, jak w wymienionych bezpośrednio wyżej fakturach wystawionych przez spółkę B. i w rezultacie zawyżyła zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny. W IV kwartale 2008r. spółka A. bezpodstawnie wykazała w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji faktury VAT: - nr 48/11/2008 z dnia 29 listopada 2008r. wystawioną przez spółkę z o.o. F. z siedzibą w Nakle na kwotę 27. 200 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 5.984 zł za zabudowę i ocieplenie poddasza, ocieplenie podłogi w budynku usługowym w Rymanowie oraz za wykonanie podjazdu z kostki brukowej, - dwie faktury /z dnia 9 października 2008r. i z dnia 21 października 2008r./ wystawione przez spółkę B. na łączną kwotę 85.233, 16 z ł i podatek od towarów i usług w kwocie 18.751,30 zł za sprzedaż prętów żebrowanych i blachy a w ewidencji sprzedaży niezasadnie wykazała dwie faktury /z dnia 20 października 2008r. i z dni8a 24 października 2008r./ wystawione dla spółki N. na łączną kwotę 89.407,52 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 19.669,65 zł za sprzedaż prętów żebrowanych i blachy – dotyczyło to towaru w takiej samej ilości i asortymencie, jak w wymienionych bezpośrednio wyżej fakturach wystawionych przez spółkę B. i rezultacie zawyżyła zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny. Wykazany w deklaracji podatek należny za II, III i IV kwartał 2008r. spółka A. zapłaciła. Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych w uzasadnieniach decyzji co do poszczególnych kwartałów 2008r., spółka A. wykazała w ewidencji sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach podatkowych jedenaście faktur sprzedaży na rzecz spółki N. na łączną kwotę 553.836,56 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 121.844,03 zł za sprzedaż prętów żebrowanych, blachy, rur i profili stalowych; były to faktury z dnia 30 maja 2008r., 3, 7 i 29 lipca 2008r., 12 i 29 sierpnia 2008r., 18, 19 i 30 września 2008r., 20 i 24 października 2008r. Wykazany w tych fakturach towar, jest towarem w takich samych ilościach i asortymencie, jak wykazany w fakturach zakupu wystawionych dla spółki A. przez spółkę B. - wymienionych wyżej tj. w fakturach z dnia 19 maja 2008r., 18 czerwca 2008r., 1 i 22 lipca 2008r., 1 i 26 sierpnia 2008r., 8 i 15 września 2008r., 9 i 21 października 2008r. Jeśli chodzi o spółkę B. , to tego rodzaju materiały /tego samego asortymentu i łącznie w takiej samej ilości/ spółka ta nabyła od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: - [...] –POLSKA z siedzibą w Ł. / faktura z dnia 18 maja 2008r./, - G. z siedzibą w Ł. /faktury z dnia 23 czerwca 2008r., 19 sierpnia 2008r., dwie faktury z 16 września 2008r./, - I. - z siedzibą w K. /faktura z dnia 2 lipca 2008r./, - E. z siedzibą w W. /dwie faktury z dnia 25 marca 2008r., dwie z dnia 26 marca 2008r., z 27 marca 2008r./, -R. Materiały Budowlane z siedzibą w S. / dwie faktury z dnia 16 września 2008r./, - D. z siedzibą w W. / faktura z dnia 3 października 2008r./, - M. z siedzibą w R. / faktura z dnia 2 lipca 2008r./ oraz od K.C. prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe " K. " z siedzibą w R. /faktury z dnia 6 czerwca 2008r., 23 lipca 2008r. dwie z 25 lipca 2008r, cztery z 28 lipca 2008r., dwie z 29 lipca 2008r., trzy z 30 lipca 2008r., cztery z 31 lipca 2008r., dwie z 1 sierpnia 2008r./. Organy ustaliły też, że towary wymienione wyżej w fakturach wystawionych przez spółkę A. /zbywcę/ na rzecz spółki N. /nabywcę/ zostały następnie ujęte przez spółkę N. w fakturach wystawionych przez nią jako zbywcę na rzecz spółki F. jako nabywcy – faktury z dnia 25 i 27 sierpnia 2008r., 20, 22 i 30 września 2008r., 20 i 22 października 2008r. oraz na rzec spółki R. jako nabywcy – faktury z dnia 31 maja 2008r., 3 lipca 2008r. i 195 lipca 2008r. / dwie faktury/. Jeśli chodzi o spółkę z o.o. R., to została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2004r., nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, budynek spółki przy ul. [...] w P. był w 2008r. zajęty przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w P. i został przez niego sprzedany w dniu 8 grudnia 2008r. W dacie wystawienia faktury dla spółki A. /21 marca 2008r./ jako prezes zarządu spółki R. wpisany był G.G. , który – jak zeznał – był wpisany jako prezes w 24 spółkach, ale faktycznie pracował jako kierowca –mechanik i wynagrodzenie za tę pracę otrzymywał od R.A. , nie zajmował się w ogóle prowadzeniem spraw tej spółki, nie podejmował żadnych działań jako prezes, był prezesem fikcyjnym. Od R.A. otrzymywał różne dokumenty i podpisywał je bez czytania; jeśli chodzi o podpis na przedmiotowej fakturze, to nie pochodzi z jego ręki. Prezes zarządu spółki A. – R.U. potwierdził, że roboty wymienione w przedmiotowej fakturze od spółki R. zostały wykonane, ale nie ma wiedzy, czy wykonali je pracownicy tej spółki, co do której nie ma żadnej wiedzy, a wykonanie tych robót zapewnił R.A. , który w swoich zeznaniach potwierdził, że G.G. był prezesem fikcyjnym. Co do faktur wystawionych przez spółkę G. , organy na podstawie zeznań świadka M.Z. ustaliły, że był on fikcyjnym prezesem zarządu tej spółki, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki, jej pracowników i wykonywanych przez nich robót, podpisywał podsuwane mu przez R.A. dokumenty i puste kartki ale podpisy na przedmiotowych fakturach nie zostały złożone przez niego. Spółka G. ostatnie deklaracje w podatku od towarów i usług składała w 2006r., nie wskazała aktualnej siedziby mimo wezwania Sądu Gospodarczego. Rolę M.Z. jako fikcyjnego prezesa potwierdził R.A. , potwierdził także, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności. Roboty wykazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane, przy czym Z.U. stwierdził, że nie ma wiedzy, z jakiej firmy byli pracownicy, którzy te roboty wykonali. Jeśli chodzi o faktury wystawione dla spółki A. przez spółkę F. za roboty budowlane, to według ustaleń organów, prezesem zarządu spółki F. był wówczas M.Z., który – podobnie jak odnośnie do spółki G. - nie wykonywał faktycznie funkcji prezesa, nie ma miał żadnej wiedzy co do jej działalności, nie podpisał przedmiotowej faktury; rolę M.Z. jako prezesa fikcyjnego potwierdził R.A. . Próby nawiązania kontaktu ze spółką F. czynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pod adresem jej siedziby /.../ i pod adresem miejsca działalności /..../ okazały się bezskuteczne. Według twierdzeń Z.U., nie miał on żadnej wiedzy co do spółki F. , zaś wykonanie przedmiotowych robót zapewnił R.A. i roboty te zostały faktycznie wykonane. W nawiązaniu do powyższych okoliczności orzekające w sprawie organy stwierdziły, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przewidziane w art. 86 ustawy o VAT związane jest z rzeczywistym nabyciem przez niego towarów i usług; jeśli bowiem wystawione faktury z wykazanym podatkiem stwierdzają czynności faktycznie niedokonane, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tejże ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura będąca podstawą do odliczenia podatku musi więc dokumentować rzeczywisty obrót czyli rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między podmiotami wymienionymi na fakturze i dotyczyć rzeczywistego przedmiotu czyli zgodności towaru lub usługi – między treścią faktury a stanem rzeczywistym musi być pełna zgodność. Skoro w niniejszych sprawach spółki R., G. i F. nie prowadziły działalności gospodarczej i brak jest obiektywnych dowodów do przyjęcia, że to rzeczywiście pracownicy tych spółek wykonali roboty budowlane wykazane w opisanych wyżej fakturach, a prezes skarżącej spółki – R.U. nie miał też wiedzy co do tych spółek i ewentualnie zatrudnianych przez nich pracowników, to wykazany w tych fakturach podatek od towarów i usług nie może u skarżącej spółki obniżać podatku należnego. To samo dotyczy faktur spółki B. występującej jako sprzedawca materiałów budowlanych /zbytych następnie przez skarżącą spółkę spółce N., bo co do tejże spółki prezes skarżącej spółki powołał się tylko na kontakty telefoniczne z jej prezesem K.C. i nie miał żadnej wiedzy na temat tych transakcji handlowych. Ponadto umowa ze spółką B. przewidywała zupełnie inny przebieg transakcji, a mianowicie skarżąca spółka miała sporządzać zamówienia, odbierać towar ze składu spółki B. , ceny miały być ustalane każdorazowo, jednakże w toku postępowania nie zostały przedstawione dokumenty potwierdzające wykonywanie takich czynności. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez spółkę B. na sprzedaż spółce A. prętów żebrowanych, blachy, rur i profili stalowych, to według ustaleń organów, rolę prezesa zarządu spółki B. pełnił K.C. , który w toku przesłuchania nie potrafił wskazać miejsca składowania tych towarów ani firm transportowych wykonujących przewozy tych towarów, nie pamiętał kontrahentów handlowych spółki; był on objęty postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. jako biorący udział w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od stycznia 2005r. do października 2010r., kierowanej przez R.A. , której członkowie wystawiali fikcyjne faktury. Towary wykazane na tych fakturach zostały następnie – jak już podnoszono wyżej – przez spółkę A. sprzedane spółce N., której prezesem zarządu był wówczas P.P>, który stwierdził, że faktycznie pracował jako sprzedawca i nie ma żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki i przeprowadzanych – ewentualnie – przez nią transakcji gospodarczych. Natomiast od 9 sierpnia 2008r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełnił W.K. – uprzednio pracownik tej spółki zatrudniony przez R.A. – który nie potwierdził prowadzenia przez tę spółkę handlu stalą i innymi materiałami budowlanymi i stwierdził, że nie widział żadnych materiałów, które miałyby być zakupione od spółki A. . Natomiast według twierdzeń Z.U., spółka A. otrzymywała faktury zakupu wymienionych wyżej materiałów budowlanych od spółki B. i refakturowała je na rzecz spółki N. od której otrzymywała pieniądze i przekazywała spółce B. ; równocześnie R.U. nie miał żadnej wiedzy co do działalności spółki B. , co do transportu tych towarów itd. Jak już podnoszono wyżej, kolejne osoby wykazane jako prezesi zarządu spółki N. tj. P.P> i W.L., nie potwierdziły, by spółka ta handlowała tego rodzaju materiałami budowlanymi; natomiast R.U. nie podał żadnych konkretnych danych co do okoliczności – warunków transakcji handlowych między spółkami A. i U. Między spółką A. jako kupującą a spółką B. jako sprzedającą zawarta była w dniu 7 kwietnia 2008r.umowa pisemna podpisana odpowiednio przez Z.U. i K.C. , w której ustalono, że spółka A. kupować będzie od spółki B. wyroby hutnicze. Na ich zakup kupująca będzie składała zamówienia określające rodzaj, ilość, cenę i termin odbioru towaru, odbiór będzie dokonywany przez spółkę A. na jej koszt ze składu wskazanego przez spółkę B. , wydanie towaru następować będzie osobie upoważnionej na podstawie upoważnienia z podpisem i pieczęcią osoby wymienionej w Krajowym Rejestrze Sądowym i sprzedawca będzie miał prawo skontrolować dowód tożsamości odbiorcy oraz dowód rejestracyjny pojazdu, zapłata będzie dokonywana przelewem lub gotówką w granicach określonych przez ustawy. Natomiast w dniu 21 kwietnia 2008r. zawarta została między spółką N. a spółką A. umowa o współpracy handlowej – podpisana odpowiednio przez P.P. i Z.U.w której ustalono, że spółka A. będzie sprzedawać spółce N. wyroby stalowe i dostarczać je w miejsce wskazane przez spółkę – nabywcę, ceny będą ustalane każdorazowo. Spisy z natury w spółkach A. i N. na koniec 2007r. i na koniec 2008r. wykazały u każdej z tych spółek stan zerowy. W dniach 19 maja 2008r., 18 czerwca 2008r., 2 i 22 lipca 2008r., 1 i 26 sierpnia 2008r., 9 i 21 października 2008r. sporządzone zostały dokumenty cesji wierzytelności przysługujących spółce B. do spółki A. na podstawie faktur zakupu /z tych samych dat – faktury te wymieniono wyżej/ materiałów budowlanych przez spółkę A. od spółki B. – a to na rzecz spółki z o.o. C. /spółka skarżąca przedłożyła też dowody zapłaty należności z faktur z dnia 18 czerwca 2008r., 22 lipca 2008r., 4 i 26 sierpnia 2008r./. W dniu 22 grudnia 2008r. Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty sygn. XIV GNc 336/08/14 na skutek pozwu wymienionej wyżej spółki "C." w którym nakazał spółce A. aby zapłaciła powodowi kwotę 125.354,46 zł z odsetkami oraz koszty w kwocie 5184 zł. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez skarżącą spółkę na sprzedaż materiałów budowlanych spółce N., to skoro są to te same towary, które skarżąca spółka miała nabyć od spółki B. a takie nabycie w rzeczywistości nie nastąpiło, to brak podstaw do przyjęcia, że do sprzedaży na rzecz spółki N. rzeczywiście doszło. Zgodnie z art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku i jest to obowiązek niezależny od obowiązku rozliczenia tego podatku w deklaracji przewidzianego w art. 99 cyt. ustawy o VAT – tj. podatek wykazany w takiej fakturze nie może być objęty deklaracją. W związku z tym organ I instancji /co zaakceptował organ II instancji/ dokonał wobec spółki A. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku należnego wykazanego przez nią w fakturach wystawionych dla spółki N. i wyliczonego w deklaracjach a podatek ten ujął oddzielnie jako należny na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Jeśli chodzi o nakaz zapłaty wydany przeciwko skarżącej spółce z powództwa spółki "C. ", to w ocenie organów nie jest zasadne stanowisko skarżącej spółki, że nakaz ten potwierdza rzeczywistość transakcji między spółką skarżącą a spółką B. Istotą rozstrzygnięcia Sądu zawartego w tym nakazie był bowiem wyłącznie obowiązek zapłaty przez skarżącą spółkę należności na rzecz spółki "C. " wynikający z załączonych do pozwu dokumentów /faktur i cesji wierzytelności/. W postępowaniu nakazowym sąd bada tylko dokumenty przedłożone przez powoda i to pod względem ich prawidłowości formalnej, a więc Sąd Okręgowy w K. nie badał realności transakcji obrotu towarami między spółkami A. i B. . Związanie wynikające art. 365 kodeksu postępowania cywilnego dotyczy więc tylko tego, że spółka skarżąca ma zapłacić spółce "C. " określoną kwotę. Organ I instancji – korzystając z pomocy innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej – poczynił także ustalenia co do innych podmiotów związanych z transakcjami dokonywanymi także przez spółkę A. . Mianowicie, jeśli chodzi o spółkę z o.o. [...] z siedzibą w r. to wykreślona została z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2007r. ale następnie przesyłała deklaracje w tym podatku za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. bez wykazywania podatku do zapłaty, podpisane przez R.A. lub przez G.G. nie reagowała jednak na wezwania właściwego organu podatkowego. Co do spółki z o.o. I. z siedzibą w K., to w 2008r. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała faktury sprzedaży – co do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzję nr [...] co do podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT za 2008 rok. Z kolei spółka z o.o. E. w 2008r. miała siedzibę w W. ale nie składała deklaracji podatkowych, następna jej siedziba została wykazana w P.. Natomiast spółka z o.o. D. /w której prezesem zarządu był G.G. / była zarejestrowana we właściwości Urzędu Skarbowego w K. do którego składała deklaracje ale następnie przeniosła siedzibę do W., nie wykazywała działalności. Co do K.C. / firma k./ organ I instancji uzyskał informację, że w jego dokumentacji brak było dowodów co do transakcji ze spółką A. ; materiały budowlane, które wykazywał w fakturach pochodziły częściowo z Litwy, a w części ich pochodzenie było nieznane. Był on powiązany z kolejną firmą tj. spółką z o.o. M. z siedzibą w R. w której okresowo pełnił funkcję prezesa zarządu i był jej wspólnikiem, spółka ta wykazała podatek należny z faktury wystawionej dla spółki B. . Jeśli chodzi o spółkę z o.o. N., to w wydanych w stosunku do niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjach z dnia [...] września 2012r.nr nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług odpowiednio za maj i lipiec 2008r. oraz w Wyniku kontroli z tej samej daty, podano, że spółka w maju, lipcu sierpniu,. wrześniu i październiku 2008r. zawyżyła w deklaracjach podatek naliczony przez wykazanie tego podatku z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A. na sprzedaż materiałów budowlanych. Spółka z o.o. A. z siedzibą w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wszystkie wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z wnioskiem o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 68 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 187, art. 180, art. 188, art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej oraz art. 365 kodeksu postępowania cywilnego. Skarżąca spółka zarzuciła, że wszystkie roboty wykazane w fakturach wystawionych przez spółki R. , G. i F. zostały faktycznie wykonane, czego w istocie organy podatkowe nie kwestionują, niemniej jednak organy te przeprowadziły w sprawach tylko te dowody, które miały służyć potwierdzeniu tezy o pozorności czynności prawnych a nie przesłuchały w charakterze świadka T.B. – kierownika budowy mającego istotne wiadomości co do faktycznie wykonanych robót. Przedstawiciele skarżącej spółki nie mieli obowiązku sprawdzania, czy osoby występujące w charakterze prezesów zarządów spółek będących kontrahentami spółki skarżącej, byli faktycznie osobami uprawnionymi do działania w ich imieniu a sprawdzone zostały "formalne " dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Orzekające w sprawach organy pominęły natomiast zupełnie zeznania Z.U. – prezesa zarządu skarżącej. W skargach zarzucono, że zeznania G.G., M.Z. są niewiarygodne, bo służą ich obronie w postępowaniu karnym; zaś organy bezpodstawnie pominęły zeznania prezesa skarżącej spółki. Mimo braku pisemnych umów ze spółkami – podwykonawcami, roboty na rzecz spółki skarżącej zostały wykonane w oparciu o ustne szczegółowe uzgodnienia co do zakresu robót, terminu ich wykonania itd., przy czym podwykonawców tych wskazał R.A. Jeśli chodzi o faktury wystawione dla spółki skarżącej przez spółkę B. na sprzedaż materiałów budowlanych, to Skarb Państwa nie poniósł w tym zakresie żadnego uszczerbku, bo ten sam towar spółka skarżąca sprzedała spółce N. i odprowadziła należny podatek od towarów i usług. Nie może budzić wątpliwości fakt, że K.C. był prezesem zarządu spółki B. , bo to na jego wniosek Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość tejże spółki, czyli uznał jego uprawnienie do złożenia takiego wniosku w imieniu spółki. Nawiązanie współpracy pomiędzy skarżącą spółką tj. prezesem jej zarządu Z.U. a K.C. nastąpiło przy zachowaniu należytej staranności – między tymi osobami były kontakty telefoniczne, zawarta został umowa handlowa z konkretnymi ustaleniami. Według tych ustaleń, skarżąca spółka miała być pośrednikiem w sprzedaży stali / materiałów budowlanych/, czyli formalnie nabywcą materiałów budowlanych od spółki B. miała być spółka skarżąca ale materiały te odbierała własnym transportem spółka N.. Wierzytelności, jakie spółka B. miała z tego tytułu do spółki skarżącej, zostały przez nią tj. przez spółkę B. przelane na spółkę z o.o. Śląskie Centrum Kapitałowo Inwestycyjne "C. " z siedzibą w B. i na rzecz tej spółki dokonywane były płatności przez spółkę skarżącą. Co do związania przez organy nakazem zapłaty wydanym przez sąd powszechny /Sąd Okręgowy w K./, skarżąca spółka zarzuciła, że zastosowana przez te organy interpretacja art. 365 kodeksu postępowania cywilnego jest całkowicie bezpodstawna i sprzeczna zarówno z brzmieniem tego przepisu, jak i z orzecznictwem Sądu Najwyższego. Spółka podniosła także, że art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do tych faktur, które dokumentują czynności opodatkowane, są wystawiane przez podatników i przez nich rozliczane. Jeśli zaś chodzi o rolę R.A. , to skarżąca spółka podniosła, że jako przedstawiciel różnych firm współpracował on ze spółką skarżącą zarówno w zakresie zapewnienia wykonania robót budowlanych, jak i w zakresie handlu materiałami budowlanymi i była to współpraca realna. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, skarżąca spółka A. z siedzibą w K. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu faktury i wynikający z nich podatek od towarów i usług /naliczony/, o który w sporządzonych deklaracjach obniżyła podatek należny, a mianowicie chodzi tu o faktury: - z dnia 21 marca 2008r. od spółki z o.o. R. w P. za wykonanie robot budowlanych z wykazanym podatkiem w kwocie 8.096 zł, - z dnia 4 czerwca 2008r. i 26 września 2008r. od spółki z o.o. G. w Ł. za wykonanie robót budowlanych z wykazanym podatkiem w kwotach odpowiednio 12.100 zł, 660 zł, - z dnia 19 maja 2008r., 18 czerwca 2008r., 1 i 26 sierpnia 2008r., 8, 15 i 25 września 2008r., 9 i 21 października 2008r. od spółki z o.o. B. w R. za zakup materiałów budowlanych /pręty żebrowane, blachy, profile, rury/ z wykazanymi kwotami podatku w kwotach odpowiednio 11.233,75 zł, 9.049,15 zł, 11.737,15 zł, 12.095,56 zł, 9.116,25 zł, 12.592,68 zł, 9.298,43 zł, 9.298,43 zł, 12.870 zł, 9.904 ,38 zł, 9.346,92 zł, - z dnia 29 listopada 2008r. od spółki z o.o. F. w N. za wykonanie robót budowlanych z wykazaną kwotą podatku 5.984 zł. Natomiast w ewidencji sprzedaży wykazała – i także rozliczyła w deklaracjach podatkowych – faktury na sprzedaż spółce N. materiałów budowlanych /przy czym są to materiały w takich asortymentach i w ilościach, jak w fakturach od spółki B. /, a mianowicie faktury z dnia 30 maja 2008r., 3, 7 i 29 lipca 2009r., 12 i 29 sierpnia 2008r., 18, 19 i 30 września 2008r., 20 i 24 października 2008r. z wykazanymi kwotami podatku odpowiednio 11.798,05 zł, 12.363,60 zł, 9.498,40 zł, 12.700,33 zł, 9.570,28 zł, 13.203,52 zł, 9.763,35 zł, 9.763,35 zł, 13.513,50 zł, 9.874,59 zł, 9.795,06 zł. Skarżąca spółka zawarła z wymienionymi wyżej spółkami umowy a mianowicie: - w dniu 7 kwietnia 2008r. ze spółką B. o współpracy handlowej, według której spółka skarżąca miała kupować od niej wyroby hutnicze, przy czym przed zakupem miała składać zamówienia określające rodzaj, ilość, cenę i termin odbioru zamawianego towaru, odbioru miała dokonywać własnym transportem /albo odpłatnym transportem spółki B. / ze wskazanego przez sprzedawcę składu a wydanie towaru miało następować na podstawie pisemnego upoważnienia z podpisem i pieczęcią "osoby wymienionej w KRS", przy czym sprzedawca zastrzegł sobie prawo kontroli dokumentu tożsamości osoby odbierającej i dowodu rejestracyjnego pojazdu, zapłata miała być dokonywania przelewem lub gotówką w granicach określonych przez ustawy, - w dniu 21 kwietnia 2008r. ze spółką N. o współpracy handlowej, według której spółka skarżąca miała sprzedawać tej spółce wyroby stalowe i dostarczać je w miejsce wskazane przez tę spółkę- nabywcę, ceny miały być ustalane każdorazowo tj. przy każdej transakcji. Należności od skarżącej spółki przysługujące spółce B. z wymienionych wyżej faktur zakupu przez skarżącą spółkę od spółki B. materiałów budowlanych, zostały objęte umowami cesji wierzytelności w datach wystawienia tych faktur, a mianowicie spółka B. dokonała cesji tych wierzytelności na rzecz spółki z o.o "C. " z siedzibą w B. Z powództwa tej spółki "C. ", Sąd Okręgowy w K. wydał w dniu 22 grudnia 2008r. nakaz zapłaty sygn. XIV GNc 336/08/14 nakazujący pozwanej – skarżącej spółce zapłacić stronie powodowej kwotę 125.354,46 zł z odsetkami /w nakazie podano daty początkowe naliczania odsetek od poszczególnych kwot/. Spór w niniejszych sprawie dotyczy kwestii, czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej przez spółki R. , G. i F. za roboty budowlane i od spółki B. za zakupione od niej materiały budowlane oraz czy prawidłowo wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez nią dla spółki N. za sprzedaż materiałów budowlanych. W niniejszych sprawach nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżąca spółka A. była w 2008r. podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonywała czynności opodatkowane, składała stosowne deklaracje w tym podatku. Istotną cechą tego podatku jest cecha – zasada neutralności polegająca na tym, że podatnik mający do zapłacenia za dany okres rozliczeniowy kwotę podatku należnego, ma prawo odliczyć od tego podatku, kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez tegoż podatnika przy nabyciu towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika zagwarantowanym w art. 86 cyt. ustawy o VAT a mianowicie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach/ a to w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych /ust. 1/, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /ust.2 pkt.1/. Z unormowania powyższego wynika więc, że dla dokonania odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione istotne warunki, a mianowicie podatnik, który chce z tego prawa skorzystać musi wykonywać czynności opodatkowane, dla wykonania tych czynności nabywa towary lub usługi, nabywanie tych towarów lub usług musi być udokumentowane fakturą. Chodzi oczywiście o rzeczywiste nabycie towaru lub usługi a faktura jest jedynie dokumentem stanowiącym odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia podatku z takiej faktury jest następstwem tego, że jej wystawca /czyli dostawca towaru lub wykonawca usługi/ miał obowiązek zapłaty obliczonego w niej podatku należnego - czyli realizacji obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu- czyli faktycznie wykonał tę usługę lub dokonał dostawy towaru. Faktury będące podstawą odliczenia muszą być zgodne z obowiązującymi przepisami, jeśli chodzi o ich formalną treść oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli wskazywać faktycznego wykonawcę usługi lub dostawcę towaru/, faktycznego odbiorcę tej usługi lub towaru oraz faktyczny rozmiar tej transakcji. Przytoczone wyżej okoliczności są istotne, ponieważ według art. 88 ust.3 pkt. 4 lit. a cyt. ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego takie faktury, które "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". Powyższe unormowanie wyłącza więc uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wprawdzie jest on w posiadaniu faktury, ale jej wystawca nie wykonał na jego rzecz określonej usługi lub nie dokonał dostawy towaru; oznacza to, że nawet jeśli dana usługa została wykonana lub dany towar został dostarczony podatnikowi ale te czynności zostały dokonane przez inny podmiot, niż wystawca faktury, to podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Skoro bowiem ten wystawca faktury tych czynności nie wykonał, to nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług a z kolei po stronie odbiorcy faktury nie powstanie prawo do odliczenia, bo taka faktura nie dokumentuje rzeczywistej podmiotowo czynności. W niniejszych sprawach za zasadne uznać należy stanowisko organów co do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę F. za roboty budowlane. Według poczynionych ustaleń, spółka ta była podmiotem, który nie był w ogóle znany prezesowi zarządu spółki skarżącej, prezes ten nie wiedział, kto faktycznie wykonał roboty, z jakiej firmy byli pracownicy, wykonanie tych robót zapewnił R.A. . Z kolei prezes zarządu spółki F. – M.Z. stwierdził, że był prezesem fikcyjnym /co stwierdził także R.A. /, że nie podpisywał przedmiotowej faktury, spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności. W tej sytuacji odmowa organu co do przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy – T.B. jest usprawiedliwiona, skoro nie jest kwestionowana okoliczność wykonania robót, ale zebrane dowody wskazują, że nie wykonali ich pracownicy firmy F. , która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej /usługowej/. Również, jeśli chodzi o spółkę R. w której formalnie prezesem zarządu był G.G. /pełniący taką funkcję w 24 spółkach/, to – jak wskazano wyżej – faktycznie nie prowadziła działalności, z rejestru podatników wykreślona została już od 31 października 2004r. Podobne okoliczności dotyczą także spółki G. , w której funkcję prezesa zarządu pełnił formalnie M.Z. /jak w spółce F. /, który nie potwierdził autentyczności swojego podpisu na fakturze wystawionej dla skarżącej spółki za roboty budowlane. Ostatnie deklaracje podatkowe spółka ta składała w 2006r., w późniejszym okresie właściwe organy podatkowe nie mogły nawiązać z nią kontaktu. Jeśli zaś chodzi o dostawę materiałów budowlanych dla skarżącej spółki przez spółkę B. , to jak ustaliły organy, przedmiotem sprzedaży były towary wykazane jako kupione kilka dni wcześniej od innych firm; z kolei skarżąca spółka te wykazane w fakturach nabycia od spółki B. towary, wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych dla spółki N., a z kolei ta ostatnia spółka także w niewielkich odstępach czasu wykazała te towary w fakturach wystawionych dla innych firm jako nabywców. Umowa między spółką skarżącą a spółką B. z dnia 7 kwietnia 2008r. stosunkowo szczegółowo określała warunki współpracy a mianowicie wskazywała na obowiązek składania zamówień przez spółkę skarżącą, odbiór towaru na podstawie odpowiednich upoważnień i możliwość ich kontroli przez spółkę B. . W praktyce te ustalenia umowne nie były realizowane, podobnie jak ustalenia z umowy z dnia 21 kwietnia 2008r. między skarżącą spółką a spółką N., na przykład co do każdorazowego ustalania cen, sposobu dostarczania towarów itd. Podpisanie tych umów w siedzibie skarżącej spółki z kontrahentami mającymi siedziby w innych miejscowościach, bez wcześniejszych ustaleń a tylko przy pośrednictwie osoby trzeciej, bez posiadania odpowiedniego zaplecza logistycznego /magazynu, środków transportu itd./, należy ocenić jako z góry powzięty zamiar, że dana umowa faktycznie nie będzie realizowana zgodnie z jej treścią. Rozważanie podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii, że obrót towarami nie musi wiązać się z fizycznym władztwem nad nimi /z ich posiadaniem/, w niniejszych sprawach – w ocenie Sądu – nie ma znaczenia, bo przedstawiony powyżej przebieg obrotu materiałami budowlanymi / tj. wystawianie w krótkich odstępach czasu kolejnych faktur przez kolejnych zbywców na rzecz kolejnych nabywców będących następnie zbywcami/ oraz działalnie spółki skarżącej bez jakiegokolwiek przestrzegania pisemnych – umownych ustaleń ze spółkę B. /zbywcą/ i spółką N. /nabywcą/ wskazuje na działanie fikcyjne, polegające na tworzeniu dokumentacji bez odpowiadających im realnych transakcji. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów co do braku podstaw do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez spółkę B. na sprzedaż materiałów budowlanych, a także stanowisko co do zastosowania art. 108 § 1 cyt. ustawy o VAT. Według przepisu powołanego bezpośrednio wyżej, w przypadku, gdy osoba prawna /....../ wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. W przepisie powyższym przewidziano obowiązek zapłaty podatku z tytułu "samego" wystawienia faktury w której ten podatek wykazano, czyli czynność wystawienia faktury rodzi obowiązek zapłaty podatku. Ponieważ ten obowiązek zapłaty podatku nie jest "skutkiem" dokonania czynności opodatkowanej, a tylko wystawienia faktury, to - jak zasadnie stwierdziły organy – podatek ten nie jest objęty deklaracjami okresowo sporządzanymi przez podatnika, lecz jest płacony oddzielnie; podmiot zobowiązany do jego płacenia nie musi być podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest to podatek, który nie jest związany z dokonaniem czynności opodatkowanej, zaś wystawiona faktura z tymże podatkiem nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych /jest to tzw. pusta faktura/ a obowiązek jego zapłaty powstaje w okresie, w którym ta faktura została wprowadzona do obrotu. Skoro w niniejszych sprawach skarżąca spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz spółki N. – a z okoliczności przedstawionych wyżej wynika, że nie dokonywała rzeczywistego obrotu a równocześnie spółka N. uwzględniała w swoich rozliczeniach wynikający z nich podatek jako naliczony- to niezasadne było uwzględnianie tego podatku jako należnego w deklaracjach, lecz podlega on odrębnej zapłacie. W nawiązaniu do zarzutu związania przez organy /a także przez Sąd/ faktem wydania przez Sąd Okręgowy w K. opisanego wyżej nakazu zapłaty z dnia 22 grudnia 2008r., to zgodnie z art. 365 kodeksu postępowania cywilnego /ustawa z dnia 17 listopada 1964r. Dz.U. z 2014r. poz. 101 z póź. zm./; orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sady i inne organy państwowe, organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że " związanie " to dotyczy stron, czyli tych podmiotów, które będą stronami z postępowania nakazowego a więc w niniejszych sprawach dotyczy to spółki skarżącej i spółki " C. " w B. Co do zasady związanie to dotyczy także nakazów zapłaty jako orzeczeń wydanych w postępowaniu cywilnym tj. nakazy te nie są wyłączone spod działania tego przepisu. Uwzględnić jednak należy odrębność regulacji podatkowych a także szczególne uregulowania co do postępowania nakazowego. W postępowaniu tym – według art. 485 kpc – nakaz zapłaty jest wydawany przez sąd na podstawie dokumentów przedstawionych przez powoda wraz z pozwem, przy czym rodzaj tych dokumentów wskazano w przepisie. Na tym etapie postępowanie sądu sprowadza się w istocie do sprawdzenia, czy zgłoszone przez powoda żądanie jest potwierdzone tymi przedłożonymi dokumentami, a więc jest to ocena w aspekcie formalnym, bez badania materialnej prawdziwości tych dokumentów /oczywiście jeśli spełniają one wymogi formalne/, bo pełne badanie okoliczności sprawy następuje dopiero po wniesieniu zarzutów przez pozwanego, jeśli dojdzie do skutecznego wniesienia tychże zarzutów. W niniejszych sprawach stroną pozwaną w przedmiotowym postępowaniu nakazowym była skarżąca spółka A. , która nie wniosła zarzutów a powództwo spółki C. opierało się na fakturach wystawionych przez spółkę B. i i na dokumentach cesji wierzytelności. Sąd wydający nakaz zapłaty nie badał więc realności transakcji tj. prawidłowości materialnej faktur wystawionych przez spółkę B. i dlatego, w ocenie tut. Sądu, zobowiązanie skarżącej spółki w tym nakazie do zapłaty należności na rzecz spółki C. /jako "następcy" spółki B. / nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiści wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność i tej oceny – jak wskazano wyżej – organy dokonały prawidłowo. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustaleń organów co do braku podstaw do uwzględnienia przez skarżącą spółkę - w składanych przez nią deklaracjach- podatku naliczonego wykazanego w fakturach opisanych wyżej za wykonanie robót budowlanych i nabycie materiałów budowlanych oraz co do zasadności obciążenia skarżącej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług /należnym/ wykazanym w fakturach wystawionych za sprzedaż tychże materiałów budowlanych spółce N. Jednakże ze względu na daty opisanych wyżej zdarzeń gospodarczych oraz daty wydania zaskarżonych decyzji, odnieść się należy do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszych sprawach skarżąca spółka rozliczała podatek od towarów i usług w okresach kwartalnych i wobec tego – jak wynika z art. 103 ust.2 cyt. ustawy o VAT – zobowiązana była do wpłacania podatku do 25-go dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy / tj. co do zasady – z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi – jak wynika z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy/, czyli za okresy, których dotyczą niniejsze sprawy, terminy te upływały za I, II, III kwartał 2008r. odpowiednio w kwietniu, lipcu, październiku 2008r. a za IV kwartał- w styczniu 2009r. Jeśli natomiast chodzi o kwoty podatku określone na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT, to – jak zasadnie przyjął organ II instancji – kwoty te nie są wykazywane w okresowych deklaracjach podatkowych, z których terminem złożenia, związane są terminy płatności. W powołanym przepisie nie wskazano terminu płatności, natomiast w art. 103 ust.1 cyt. wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008r. wskazano, że podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy; dopiero od dnia 1 grudnia 2008r. /czyli po zmianie dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. /Dz.U. nr 209 poz. 1320 z 2008r./ obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy i w terminach jak wyżej, nałożono także na " podmioty wymienione w art. 108." W związku z tym zauważyć należy, że w powołanym art. 108 ust.1 przewidziano obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia faktury i wobec tego obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia podatkowego czyli wystawienia faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego tj. dostarczenia jej kontrahentowi a realizacja tego obowiązku zapłaty powinna być dokonana w terminach dotyczących – co do zasady- "zwykłego" podatku a więc do dnia 25-dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym tę fakturę wystawiono i doręczono. W ocenie Sądu, skoro w cyt. art. 103 ust. 1 w brzmieniu przed zmianą, była wprawdzie mowa o podatnikach - a podmiot z art. 108 ust.1 nie musi być podatnikiem VAT w znaczeniu formalnym - ale także o podatku, a więc dotyczy to każdego podatku tj. nie tylko wykazanego w deklaracji. Skoro więc tenże podatek określony na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT pozostaje poza podatkiem wykazywanym przez podatnika w deklaracjach - i ewentualnie "korygowanym" przez organy stosownymi decyzjami – to, w ocenie Sądu brak jest podstaw do łączenia go z terminami płatności w przypadku podatnika składającego deklaracje kwartalne /opłacającego podatek kwartalnie/ na podstawie art. 103 ust. 2 im innych cyt. ustawy o VAT. Stąd też Sąd nie podziela stanowiska organów co do terminu płatności tego podatku w terminach do złożenia deklaracji kwartalnych i zapłaty tego podatku za te okresy / podkreślić przy tym należy, że termin ten ma istotne znaczenie zarówno dla początkowego terminu naliczania ewentualnych odsetek od zaległości, jak i dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia/ uznając, że powinien być płatny w okresach miesięcznych. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, terminy do zapłaty podatku określonego skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT upływały – co do zasady – w 2013r.; podatek z ostatnich faktur wystawionych w dniach 20 i 24 października 2008r. płatny był w terminie do 25 listopada 2008r. W nawiązaniu do powyższych danych, zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług określanego na zasadach ogólnych tj. po zbadaniu wielkości wskazanych przez skarżącą spółkę w składanych przez nią deklaracjach ulegały przedawnieniu według powołanej regulacji z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej z końcem 2013r. za okresy I, II i III kwartału 2008r. i z końcem 2014r. co do tych zobowiązań za IV kwartał 2008r., zaś kwoty podatku określane na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT ulegały przedawnieniu z końcem 2013r. Ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin z art. 70§ 1 upłynął przed datą wydania decyzji przez organ II instancji, to skoro w niniejszych sprawach decyzje organu II instancji wydane zostały w dniu 17 lipca 2014r., to przed tą datą – co do zasady – uległy przedawnieniu zobowiązania za I, II i III kwartał 2008r. łącznie z zobowiązaniami "miesięcznymi" na podstawie art.108 ust.1 cyt. ustawy o VAT. Jednakże w art. 70 cyt. Ordynacji podatkowej przewidziano przypadki, kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, a między innymi zawieszenie takie następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania /§ 6 pkt.1 w brzmieniu od 15 października 2013r./. Od tej daty tj. od 15 października 2013r. obowiązuje też art. 70 c cyt. Ordynacji zgodnie z którym, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadkach o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1. W niniejszych sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem: - z dnia 13 listopada 2013r. dokonanym na podstawie art. 70c i art. 71 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą spółkę, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej /i przytoczono treść tego przepisu/: " w okresie od 23 października 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r.", - z dnia 6 grudnia 2013r. dokonanym także na podstawie art. 70c i art. 71 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą spółkę, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej /także przytoczono treść tego przepisu/: " w okresie od 23 października 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. oraz I, II i IV kwartał 2008r.", - z dnia 18 grudnia 2013r. – w nawiązaniu do zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2013r. - dokonanym także na podstawie art. 70 c i art. 71 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą spółkę, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej /także przytoczono treść tego przepisu/: " w okresie od 18 grudnia 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008r.". Wszystkie powyższe zawiadomienia przesłane zostały na adres skarżącej spółki a odbiór każdego z nich potwierdził R.U. - prezes zarządu skarżącej spółki- w dniach odpowiednio: 18 listopada 2013r., 10 grudnia 2013r. i 19 grudnia 2013r. W aktach postępowania administracyjnego znajduje się zawiadomienie z dnia 6 listopada 2013r. od inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do Urzędu Skarbowego w K. informujące, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A. , "postanowieniem z dnia [...].10.2013r. sygn. [...] zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do wysokości podatku naliczonego p podlegającego odliczeniu i narażenie należności Skarbu Państwa na nienależny zwrot w podatku VAT za 2008 r. w kwocie 177.022,92 zł – to jest o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s". W aktach tych znajduje się także pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w R. do Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2013r. informujące, że w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego prowadzonego co do spółki A., postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i narażenie należności Skarbu Państwa na nienależny zwrot w podatku od towarów i usług za IV kw. 2007r. oraz za I, II i IV kw. 2008r. w kwocie 177.022,92 zł " tj. o przestępstwo skarbowe z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s" i że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013r. nr (...) o uzupełnieniu zarzutu, rozszerzono prowadzone dochodzenie o nieprawidłowości polegające na wystawieniu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wykazanymi do opodatkowania w deklaracjach VAT-7 K za IV kw. 2007r. oraz II, III i IV kw. 2008r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. W niniejszych sprawach - co do decyzji dotyczących I, II i III kwartału 2008r. oraz co do decyzji dotyczącej podatku określonego na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT w części dotyczącej II i III kwartału - organy powołują się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na doręczenie spółce skarżącej /do rąk prezesa zarządu/ zawiadomień opisanych wyżej tj.: - z dnia13 listopada 2013r. o zawieszeniu od dnia 23 października 2013r. co do zobowiązania podatkowego za cały 2008 rok, - z dnia 6 grudnia 2013r. o zawieszeniu od dnia 23 października 2013r. co do zobowiązania podatkowego za I, II i IV kwartał 2008r., - z dnia 18 grudnia 2013r. o zawieszeniu od dnia 18 grudnia 2013r. co do zobowiązania podatkowego za III kwartał 2008r. W żadnym z tych zawiadomień nie podano jakichkolwiek danych co do wszczęcia postępowania, przez jaki organ, ewentualnie przeciwko komu, o jaki czyn tj. czy o przestępstwo skarbowe, czy o wykroczenie skarbowe i czego to przestępstwo lub wykroczenie skarbowe miałoby dotyczyć tj. w jaki sposób wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i o jakie zobowiązanie chodzi. Natomiast w powołanych wyżej pismach inspektora UKS do Urzędu Skarbowego w K. – których adresatem nie była skarżąca spółka : - z dnia 6 listopada 2013r, powołano się na postanowienie z 23 października 2013r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego co do wprowadzenia w błąd organu podatkowego odnośnie do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za wszystkie okresy 2008r., - z dnia 18 grudnia 2013r. powołano się na postanowienia z dnia 23 października 2013r. / wszczęcie postępowania przygotowawczego/ i z dnia 18 grudnia 2013r. /uzupełnienie zarzutu/ co do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, a mianowicie wprowadzenie w błąd co do wysokości podatku naliczonego za I, II i IV kwartał 2008r. oraz wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami za II, III i IV kwartał 2008r. Powołany wyżej art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 111 poz. 765 z 2007r. z późn. zm. – powoływany dalej jako kks/ przewiduje odpowiedzialność za wystawienie w sposób nierzetelny faktury lub rachunku określonego w § 1 albo takim dokumentem się posługuje; § 1 zaś dotyczy odpowiedzialności za niewystawianie, wbrew obowiązkowi, faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, albo za wystawienie tych dokumentów w sposób wadliwy albo też odmowę wydania tych dokumentów. W powołanym art. 76 § 2 kks ustawodawca określił wysokość kary w przypadku " jeśli kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości" w sytuacji, - w nawiązaniu do treści § 1 – gdy sprawca " przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażają na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.....". Natomiast w art. 6 § 2 kks określono dopuszczalność przyjęcia wielu zachowań za jeden czyn zabroniony, pod warunkiem dokonania tych zachowań – związanych z uszczupleniem należności publiczno-prawnych – w okresie 6 miesięcy. Z zawiadomień opisanych wyżej, doręczonych skarżącej spółce, nie wynika kiedy i jakie postępowanie wszczęto, czy były to postanowienia tylko wszczynające postępowanie w sprawie, a jeśli tak, to w jakiej; czy też były to postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a jeśli tak, to komu i jakich – a więc nie wiadomo w istocie dlaczego miałoby nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 23 października 2013r. za cały 2008 rok co do wszystkich zobowiązań i od dnia 18 grudnia 2013r. za III kwartał 2008r. Wątpliwości nasuwa też okoliczność, że w zawiadomieniach tych podawane są – i dublowane – różne okresy, których dotyczą zobowiązania podatkowe i jakich w istocie ewentualnych należności podatkowych dotyczą tj. czy podatku od towarów i usług określanego na zasadach ogólnych, czy też tego podatku określanego na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT. Zauważyć należy, że - uwzględniając chronologię – jeśli zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do skarżącej spółki z dnia 13 listopada 2013r. i 6 grudnia 2013r. miały swoją podstawę w powołanym wyżej piśmie inspektora kontroli skarbowej z dnia 6 listopada 2013r., to podkreślenia wymaga okoliczność, ze pismo to dotyczyło wyłącznie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego za 2008 rok /art. 76 § 2 kks/,a więc nie obejmowalo9 kwot podatku określonych na podstawie art. 108 uist.1 cyt. ustawy o VAT; a jeśli zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2013r. miało swoja podstawę w piśmie tegoż inspektora z dnia 18 grudnia 2013r., to także podkreślić należy, że to pismo dotyczyło – oprócz podatku naliczonego za I, II i III kwartał 2008r. – zarzutu co do nieprawidłowości zakresie wystawiania i posługiwania się fakturami nierzetelnymi / art. 62 § 2 kks/ za II, III i IV kwartał 2008r., czyli odnosiłoby się do kwot podatku opartych na art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, co mogłoby ewentualnie skutkować dopiero od tej daty zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w powyższym zakresie przedmiotowym i czasowym, ale powołane zawiadomienie z 18 grudnia 2013r. / do spółki/ dotyczy tylko III kwartału 2008r. W ocenie Sądu przepisy dotyczące nierozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia mają zastosowanie także do kwot podatku określanego na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT, bo wprawdzie art. 71 cyt. Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013r./ wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów art. 70 i art. 70 c odpowiednio do należności płatników lub inkasentów a nie wymienia podmiotów z art. 108 ust.1, jednakże nie do przyjęcia jest wyłączenie tego rodzaju należności z możliwości przedawnienia a w konsekwencji do nierozpoczęcia lub zawieszenia jego biegu. Wyłączenie przedawnienia musiałoby być wyraźnie unormowane i oczywiście nie można przyjąć takiego wyłączenia tylko dlatego, że art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w art. 108 ust.1 cyt. ustawy o VAT mowa jest o kwocie podatku, bo porównanie treści art. 4, art. 5 i art. 6 cyt. Ordynacji podatkowej /tj. obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku/ daje podstawę do przyjęcia, że przedawnienie dotyczy także podatku, tym bardziej, że w art. 70 § 1 cyt. Ordynacji mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym" i płatności "podatku". W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności powtórzyć należy, że art. 70 § 6 pkt.1 cyt. Ordynacji podatkowej dopuszcza nierozpoczęcie biegu przedawnienia zobowiązania albo jego zawieszenia, jeśli: zostanie w określonym dniu wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o wszczęciu tego postępowania podatnik zostanie powiadomiony, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem przez podatnika /i inne podmioty/ tego zobowiązania, którego dotyczy bieg przedawnienia. Z kolei w art. 70 c cyt. Ordynacji podatkowej zawarto nakaz zawiadomienia podatnika – najpóźniej z upływem terminu przedawnienia – o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia ale dotyczącym tego zobowiązania. Zdaniem Sądu podkreślić trzeba, że przytoczona wyżej treść przepisów art. 70 § 6 pkt. 12 i art. 70 c obowiązuje od 15 października 2013r. / od wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 sierpnia 2013r. – DZ. U. z 2013r. poz. 1149/ przy czym wówczas nie tylko dodano art. 70 c, ale też do art. 70 § 6 pkt. 1 dodano słowa: o którym podatnik został zawiadomiony". Treść powyższych przepisów, w ocenie Sądu, wskazuje na to, że zawiadomienie to nie może być tylko formalnym zawiadomieniem bez nawiązania do konkretnych zdarzeń / karalnych zachowań/, bo musi dawać możliwość oceny, czy ma związek i jaki z zobowiązaniem /podatkiem/ będącym przedmiotem zaskarżonych decyzji. Skutek w zakresie przerwania, zawieszenia biegu przedawnienia może wywrzeć wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania, lecz takiego postępowania w którym występuje podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania /niezapłaceniem konkretnego podatku/, co dotyczy oczywiście także czasokresu zaistnienia tych zdarzeń – zachowań. Jak wskazano wyżej, treść zawiadomień skierowanych w tym zakresie do skarżącej spółki nie jest jasna i nie pozostaje w pełnej zgodności z informacjami skierowanymi przekazanymi przez inspektora kontroli skarbowej do Urzędu Skarbowego w K. i porównanie ich treści nie daje Sądowi możliwości oceny, czy istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań, które – co do zasady- przedawniały się z końcem 2013r. a co do których decyzje organu II instancji wydane zostały w 2014r. W okolicznościach niniejszych spraw organy nie wyjaśniły jaka jest rzeczywista podstawa takich zawiadomień tj. jakie, kiedy i o jakiej treści wydane zostały ewentualne postanowienia co do postępowania karnoskarbowego i wobec powyższego decyzje organu II instancji dotyczące podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008r. określanego na ogólnych zasadach oraz podatku określonego na podstawie art. 108 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wydane zostały bez wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych czyli z naruszeniem zasad postępowania dotyczących wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako ppsa/ Sąd powyższe decyzje uchylił. O niewykonywaniu powyższych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ppsa, a o kosztach postępowania sądowego- co do uchylonych decyzji- orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a, § 6 pkt. 4,pkt.5,pkt.6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych........ /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z 2002r. z późn. zm./. Natomiast co do decyzji dotyczącej podatku określanego na zasadach ogólnych za IV kwartał 2008r. Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną, ponieważ – jak wskazano wyżej – co do tego okresu nie wystąpiło przedawnienie ustalenia i wnioski organów w tym zakresie nie dają podstaw do zakwestionowania tej decyzji.