I FSK 354/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1101/14 w sprawie ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1101/14, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę D. N. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B., dalej: organ) z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując, że świadczy kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Usługi te wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Polegają one na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny indywidualny i unikatowy wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów. Elementy te są w sposób trwały wbudowywane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym wskazanym przez klienta. Trwała zabudowa meblowa rozpoczyna się od momentu dokonania pomiarów do nietypowej zabudowy, następnie wykonywany jest projekt tej nietypowej zabudowy. Po wyprodukowaniu mebli wg projektu następuje ich trwały montaż, tj. trwałe przytwierdzenie ich do podłoża, sufitu i ścian lokalu (zakotwienie. mocowanie na listwach nośnych przytwierdzonych do elementów konstrukcyjnych budynku, sklecenie elementów meblowych ze sobą). Nie ma możliwości demontażu zabudowy zarówno bez uszkodzenia elementów tej zabudowy, jak i elementów konstrukcyjnych budynku (pozostawienie otworów wywierconych oraz wykutych na śruby i kotwy). Bardzo często elementy konstrukcyjne budynku są podkuwane lub wykuwane są w nich bruzdy montażowe. Wykończenie montażu odbywa się przez trwałe zamocowanie dekorów z blatów lub elementów wykończeniowych ceramicznych przyklejanych bezpośrednio do ścian, co przy jakimkolwiek demontażu powoduje zerwanie tynków. Elementy zabudowy - w związku z indywidualnym i nietypowym projektem - nie nadają się do montażu w innym miejscu. Wnioskodawca opodatkowuje świadczone przez siebie usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. W związku z powyższym zadano pytanie, czy działanie polegające na zastosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy, jego działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a stanowisko to znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 r. organ uznał jednakże działanie wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zauważył wprawdzie, że mając na uwadze wskazaną we wniosku uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, opisane w stanie faktycznym czynności mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Jednakże posiłkując się definicją słownikową pojęcia "trwały" stwierdził, iż przedstawiony we wniosku sposób montażu elementów mebli sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku (lokalu). Zdaniem organu, analiza powołanych w interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz wniosków płynących z uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego uprawnia do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie można ich uznać także za żadną inną czynność wskazaną w ww. przepisie (remont, termomodernizacja lub przebudowa), jak też w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - stawką podstawową (23%). Nie akceptując powyższego stanowiska wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Podnosząc powyższy zarzut wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów poniesionego wpisu i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu stan faktyczny (opis usługi kompleksowej wykonywanej przez skarżącego) odpowiada wskazaniom zawartym w ww. uchwale i jej uzasadnieniu. Niewątpliwie przedstawiony we wniosku sposób montażu trwałej zabudowy np. kuchni nie polega na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszeniu za pomocą haków). Odbywa się on bowiem z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego i to takim, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość funkcję użytkową. W takim zakresie, zdaniem Sądu, można zatem mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro wskazany we wniosku demontaż takiej zabudowy może powodować zarówno uszkodzenie ścian, czy podłogi pomieszczenia wbudowanych komponentów meblowych, uznać należy, że zabudowa taka ma charakter trwały. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako nie mieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowane są podstawową, tj. 23% stawką podatku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, przyjęta przez Sąd ocena świadczonych przez niego usług jest prawidłowa. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego (tj. kompleksowej usługi projektowania, wykonania i montażu zabudowy meblowej) preferencyjną - 8% stawką podatku od towarów i usług, zarzucając, że jest ono wynikiem błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy normy z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 6.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga (na co zwracał uwagę zarówno skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej), że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 6.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 6.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).