II FSK 1435/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1962/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1962/14) oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: ponownie wydaną decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 72.167 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżący wydatkował o 104.182,52 zł więcej niż miał dochodów dlatego organ kontroli skarbowej zanalizował dochody i wydatki skarżącego za lata 1997 – 2008 tj. od momentu uzyskania pełnoletniości. W latach tych skarżący uzyskał 233.335,41 zł dochodów z tytułu wynagrodzeń, sprzedaży własnych samochodów oraz odsetek od lokat bankowych. Podatnik zeznał w trakcie postępowania, że to jego rodzice ponosili wyłącznie koszty wyżywienia oraz koszty utrzymania gospodarstwa rolnego i to pomimo przekazania go skarżącemu 27 sierpnia 2008 r., a wydatki jego miały się ograniczać tylko do wydatków osobistych. Organ kontroli skarbowej odwołał się więc do danych statystycznych (opracowanie GUS) wskazując, że jak wynikało z pism skarżącego (z dnia 10 listopada 2011 r. i 25 marca 2012 r.) jego wydatki dotyczyły: dojazdu do pracy, eksploatacji samochodu, zakupu odzieży. W konsekwencji wyliczone w ten sposób wydatki za lata 1997 – 2008 wyniosły 141.882,12 zł. Dodatkowo organ zestawił wpłaty dokonywane na rachunek bankowy w latach 1997 - 2008 przez skarżącego, wskazując, że wielkość wpłat przekraczała wielkość uzyskiwanych w tym okresie dochodów. Skarżący wskazał, że nadwyżka ta wynikała z przekazanych mu pieniędzy przez rodziców. Kwoty te były lokowane na koncie bankowym, pochodziły z oszczędności rodziców i miały zostać przekazane na budowę domu. Matka skarżącego zeznała, że uzyskane razem z mężem oszczędności, przechowywane w domu, w łącznej kwocie ok. 210.000 zł pochodziły z dochodów z gospodarstwa, ale przede wszystkim (w kwocie ok. 150.000 zł) zostały przekazane (w różnych wpłatach przez 15 lat) przez zmarłego w 1998 r. brata męża, będącego księdzem, na poczet kosztów opieki nad chorym bratem i koszty budowy domu, w którym mieli wspólnie zamieszkać. Organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienia skarżącego i zeznania jego matki dotyczące przekazania 210.000 zł za niewiarygodne. Wskazał, że ujawnione stany rachunków bankowych skarżącego na 31 stycznia 2008 r. wykazały jedynie kwotę 204.718,19 zł (rachunek bankowy, lokata, certyfikat inwestycyjny), a powinno to być ok. 360.000 zł przy uwzględnieniu własnych oszczędności skarżącego (skoro zeznawał, że 90% dochodów odkładał tytułem oszczędności) i przekazanych kwot przez rodziców. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 121, art. 122. art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w kwestii wymiany zgromadzonych oszczędności na "nowe złote". Wskazał, że organ nie podał również żadnego merytorycznego uzasadnienia dla podważenia zeznań strony i świadka odnośnie przechowywania oszczędności w domu. O tym, że pieniądze wpłacane do Kancelarii M. B. pochodziły od rodziców, świadczył zdaniem skarżącego, fakt konsultowania z nimi każdej wpłaty, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach jego matki. Skarżący zarzucił również, że organ w niewystarczający sposób przeanalizował możliwość przekazania jego rodzicom kwoty 150.000 zł przez J. D., który pełniąc funkcje proboszcza miał możliwość darowania im w okresie 15 lat wymienionej kwoty. Skarżący podał, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej pomijając przy ustalaniu dochodów jego rodziców fakt uprawy przez jego matkę pola sąsiadów, jak również osiągania dochodów z hodowli zwierząt gospodarczych. Nadto organ kontroli skarbowej poddał analizie dochody rodziców jedynie za okres 1995-2009, nieuwzględniając lat wcześniejszych. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187, art. 188, art.191, art. 200 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. postanowieniem I SA/Kr 950/13 Sąd zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. organ wniósł o podjęcie postępowania. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie została nadana sygnatura I SA/Kr 1962/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wniosek dowodowy skarżącego, złożony dopiero na etapie odwołania (16 stycznia 2013 r.), nie zmierzał w istocie do ustalenia dat i kwot przekazania darowizn, ale do wykazania istnienia jedynie "przepływu środków pieniężnych pomiędzy rodzicami i synem oraz pomiędzy J. D., a rodzicami podatnika". Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków nie naruszyła ww. art. 188 O.p., gdyż wniosek dowodowy nie zmierzał do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, a przy tym złożony został przez profesjonalnego pełnomocnika w końcowej fazie postępowania podatkowego. Stanowisko organu co do twierdzeń skarżącego znane było więc pełnomocnikowi na znacznie wcześniejszym etapie, a pomimo tego dopiero w odwołaniu został zgłoszony wniosek o przesłuchanie świadków. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów co do zebranych w sprawie dowodów. Słusznie organy podkreślały, że niewytłumaczalne było przechowywanie przez rodziców skarżącego w domu przez ok. 10 lat gotówki w wysokości 150.000 zł i narażanie się na utratę przechowywanych w ten sposób oszczędności, a następnie przekazanie znacznych kwot synowi celem założenia lokat bankowych i to przy deklarowanej wcześniej nieufności do instytucji finansowych. Za prawidłowe Sąd ocenił ustalenia organów, że podatnik nie uprawdopodobnił konkretnych kwot i dat darowizn J. D., co uniemożliwiło organom ustalenie czy kwota 150.000 zł wolna była od podatku. Wojewódzki Sąd zgodził się także z organami, że brak było spójności w wyjaśnieniach skarżącego. Skoro wpłacane w 2009 r. kwoty na rzecz M. B. miały pochodzić z lokat założonych z oszczędności własnych i darowizn rodziców przekazanych do końca 2008 r. to stany lokat lub inwestycji bankowych powinny być znacznie wyższe (ok. 360.000 zł) niż faktycznie ujawnione (217.700 zł). W ocenie Sądu o wszechstronności i wnikliwości dokonanej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów świadczy odwołanie się przez organy jednocześnie do: danych statystycznych (potwierdzających określony poziom dochodów skarżącego i jego rodziców), dokumentów urzędowych (dokumenty z Nadleśnictwa), dokumentów bankowych (potwierdzających wielkość oszczędności skarżącego na koniec 2008 r.), zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania przeciwko M. B. (nie wskazujących na przekazywanie wpłat pochodzących od rodziców), zeznań matki skarżącego (potwierdzających fakt ograniczonego kręgu osób wiedzących o ewentualnych darowiznach), zasad logiki i doświadczenia życiowego (wykluczających przechowywanie przez okres ok. 10 lat znacznych środków pieniężnych w domu i to w trakcie denominacji, a następnie, z niewiadomych przyczyn, przekazanie ich synowi na ryzykowne inwestycje poza systemem bankowym). Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z O.p.; art. 210 § 4 O.p. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskutek niewłaściwego zastosowania. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kontroli prawidłowosci przeprowadzonej przez Sąd pierwsze instacnji w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a odnoszących się do powołanej przez skarżącego darowizny otrzymanej od rodziców, mającej stanowić źródło pokrycia znacznej części wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. W punkcie wyjścia należy wskazać, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w interpretowanym przepisie chodzi o wykazanie, że poniesione przez podatnika wydatki danego roku zostały sfinansowane ze zgromadzonego przez niego mienia, że mienie to - aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków - pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy podnieść, że art. 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że darowizna w kwocie 150.000 zł nie może stanowić pokrycia przez podatnika w 2009 r. wydatków, gdyż nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik nie uprawdopodobnił w toku prowadzonego przez organy podatkowego postępowania w niniejszej sprawie istnienia okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa, logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, podważałyby ustalenia organów. Zaoferowane przez podatnika dowody organ podatkowy skonfrontował z całym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenie podatnika dotyczące źródła pokrycia wydatków za 2009 r., darowizną w kwocie 1150.000 zł, należało uznać za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa, za wytworzone i służące wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Jest rzeczą oczywistą, że organ zakwestionował fakt przekazania przez rodziców podatnika przedmiotowej darowizny. Za takim stanowiskiem przemawiały następujące okoliczności: 1. podatnik w złożonym zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, a także w Sądzie twierdził, że kwota 210.000 zł pochodziła z jego oszczędności oraz od członków rodziny, których wymienił z imienia i nazwiska. Wśród tych osób nie wymienił ani razu rodziców; 2. darowiznę od rodziców zgłosił dopiero w dniu 9 stycznia 2012 r., po przedstawieniu mu wyliczenia i wykazania brakującej kwoty pieniędzy do pokrycia obliczonych wydatków; 3. brak dowodów, że J. D., stryjek podatnika, przekazał rodzicom podatnika w okresie 1985-1996 kwotę 150.000 zł; 4. że rodzice podatnika powyższą kwotę przechowywali w domu i przekazali ją podatnikowi dopiero w 2007 r.; 5. że nie ma dowodów na dokonanie wymiany w 1995 r. powyższej kwoty z uwagi na denominację; 6. rodzice podatnika nie pracowali zarobkowo od 1995 r. W okresie 1995 -2008 r. ich dochody w przeliczeniu na jedną osobę były wielokrotnie niższe niż statystyczne wydatki. W tej sytuacji zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które to zeznania w żaden sposób nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę istotnych w sprawie okoliczności. Tym bardziej, że z ustaleń tych wynika, że rodzice podatnika nie byli w stanie darować mu łącznej kwoty 210.000 zł. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut skarżącego odnośnie nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności zgromadzenia przez rodziców podatnika do 2008 r. oszczędności, w łącznej kwocie 210.000 zł ze wskazanych źródeł przychodów i przekazanie ich podatnikowi w formie darowizny, za oczywiście niezasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.