II FSK 1812/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1377/14 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1377/14 ze skargi T. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący. Decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja i postanowienie zostały uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.""), w dniu 6 grudnia 2012 r. W dniu 11 stycznia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Uzasadniając wniosek wskazał, że w dniu 18 grudnia 2012 r. uzyskał informację o wydaniu jakiejś decyzji podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości i w tym samym dniu wniósł od decyzji tej odwołanie. Dopiero w dniu 8 stycznia 2013 r., podczas zapoznania z aktami podatkowymi w związku ze złożeniem odwołania dowiedział się, że postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący podkreślił, że w stosunku do niego nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nigdy nie zostało mu doręczone, zaś organ podatkowy zaniechał wyznaczenia kuratora w trybie art. 138 § 1 O.p. Według Skarżącego w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające przyjęcie fikcji skutecznego doręczenia. Skarżący wskazał przy tym na adnotację z dnia 13 listopada 2012 r. w której stwierdzono, że korespondencja kierowana do mieszkańców budynku przy ul. [...] pozostawiana jest w całości w recepcji budynku, jednakże brak jest informacji o pozostawieniu ewentualnych zawiadomień w skrzynkach oddawczych adresatów. Zdaniem Skarżącego skoro nie doszło do wszczęcia postępowania, nie zaszły również przesłanki do wydania decyzji. W piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. Skarżący podniósł, że z akt sprawy podatkowej wynika, iż w toku postępowania nie doręczono mu żadnego pisma i w sposób nieuprawniony zastosowano fikcję doręczenia, w tym również w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W konsekwencji nie sposób uznać, że zażalenie wniesione niezwłocznie po zapoznaniu się Skarżącego z aktami postępowania podatkowego złożono po terminie. Skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu jak również, że decyzji z dnia 16 listopada 2012 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że zdiagnozowano u niego chorobę nowotworową i od marca 2012 r. niemal stale przebywa poza granicami kraju, o czym nie był obowiązany informować, gdyż w dacie diagnozy nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. zostało prawidłowo uznane za doręczone w dniu 6 grudnia 2012 r. a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012 r. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1120/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone. Postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii doręczenia korespondencji zawierającej postanowienie z dnia 20 listopada 2012 r. i decyzję z dnia 16 listopada 2012 r. Poczta Polska S.A. pismem z dnia 17 lutego 2014 r. wyjaśniła, że przesyłka polecona nadana do Skarżącego została w dniu 22 listopada 2012 r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...] (adres Skarżącego) umieszczone są w recepcji budynku. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiono również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy pracownicy Urzędu Skarbowego doręczający korespondencję Skarżącemu w przypadku nieobecności adresata mieli swobodny dostęp do oddawczej skrzynki pocztowej adresata w celu pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie postanowienia z dnia 20 listopada 2012 r. podejmowano próby osobistego doręczenia korespondencji, a zawiadomienie o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w dniu 14 grudnia 2012 r. pozostawiono w skrzynce pocztowej Skarżącego, zaś w dniu 17 grudnia 2012 r., podczas próby doręczenia kolejnej korespondencji ochrona budynku uniemożliwiła wejście do budynku. Pracownik Urzędu Skarbowego wezwał Policję w celu umożliwienia dokonania czynności egzekucyjnych. Pomimo asysty Policji nie udało się wejść do budynku i na drzwiach na klatkę schodową pozostawiono zawiadomienie dla Skarżącego o możliwości odbioru korespondencji w UM W. Powtórne zawiadomienie o pozostawionej korespondencji pozostawiono w dniu 27 grudnia 2012 r. w skrzynce pocztowej adresata. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na powyższe ustalenia należy uznać, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2012 r. Uzasadniając odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia organ odwołał się do art. 162 § 1 oraz § 2 O.p. i odnosząc się do sprawy stwierdził, że pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami podatkowymi dotyczącymi odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 stycznia 2013 r., zatem w tym dniu została powzięta informacja o wydaniu postanowienia. Wniosek o przywrócenie terminu wraz z zażaleniem na wniesiono w dniu 11 stycznia 2013 r., więc 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu został zachowany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było jednak podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, bowiem okoliczności, na które powołuje się Skarżący, tj. przewlekła choroba i w związku z tym przebywanie poza granicami kraju oraz niedoręczenie mu postanowienia, nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie badania sprawy oraz ustalenia i rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia - co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechaniem rozstrzygnięcia z urzędu co do nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, mimo, iż zostało wydane w warunkach statuujących nieważność w myśl art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, 2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie faktycznego przeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 O.p., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, ze zm.). Sąd wskazał na zakres kontroli sądowej wyznaczony przez przepis art. 134 p.p.s.a. wyjaśniając, że w sprawie ze skargi na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia Sąd nie może badać zarzutów dotyczących legalności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy. Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną jest, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 listopada 2012 r. w ogóle zostało Skarżącemu doręczone w tzw. trybie zastępczym i w konsekwencji czy w ogóle doszło do przekroczenia terminu do złożenia zażalenia. Sąd odniósł się do wyroku z dnia 24 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1934/13 i wskazanego tam braku wyczerpujących ustaleń w kwestii doręczenia przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazując, że poczynienie ww. ustaleń jest niezbędne do przyjęcia czy doszło do prawidłowego zastosowania trybu doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2012 r., o którym mowa w art. 150 O.p., w sytuacji, gdy do jej doręczenia doszło już po sporządzeniu notatki przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 listopada 2012 r. Jest to o tle istotne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13 oceniając prawidłowość doręczenia zastępczego w związku ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki poleconej, w której znajdowała się zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2012 r. jak i postanowienie z 20 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, która znajduje się też w aktach rozpoznawanej sprawy (k. 267 akt administracyjnych), uznał, że organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Biorąc pod uwagę, że wywody Sądu zawarte w wyroku WSA w Warszawie dotyczą tej samej przesyłki, w której znajdowało się postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu. Wskazał, że w myśl zasady in dubio pro tributario wątpliwości istniejących w sprawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien więc w sposób niewątpliwy wyjaśnić kwestię, czy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, znajdujące się w tej samej kopercie co decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, weszło rzeczywiście do obrotu prawnego - także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć, czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku; natomiast wszelkie nieusuwalne wątpliwości przyjąć na dobro Skarżącego. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, że przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów skargi dotyczących zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie: 1. art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 239 b § 1 O.p. w powiązaniu z art. 58 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie opatrzenia rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, nieistniejącej w obrocie prawnym w dacie wydania przedmiotowego postanowienia, 2. art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu oczywiście wpływającym na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez w istocie rozważenia treści akt sprawy, z których jednoznacznie wynika, że w sprawie Skarżącego nie zaistniały przesłanki umożliwiające procesowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało naruszeniem 2. art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia obligatoryjnych czynności zmierzających do usunięcia naruszeń prawa, których przejawem byłoby (zgodnie z żądaniem Strony) wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego z rażącym naruszeniem obowiązujących w tej materii przepisów postanowienia o opatrzeniu rygorem natychmiastowej wykonalności nieistniejącej obecnie w obrocie decyzji, a w konsekwencji 3. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec zaniechania stwierdzenia nieważności wydanego z rażącym naruszeniem prawa rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem rozpoznanej w postępowaniu przed administracyjnymi organami podatkowymi sprawy było przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a więc zagadnienia faktyczne i zagadnienia prawne oceny możliwości zastosowania instytucji prawnej przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia. W powyższym przedmiocie rozpoznana została sprawa w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Z treści zarzutów, argumentacji, konstatacji i wniosków skargi kasacyjnej wynika dostatecznie niewątpliwie stanowisko Skarżącego, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, od którego złożone zostało zażalenie dotknięte wadą uchybienia terminu do jego wniesieniu. Powyższa istotnościowa ocena stanowiska strony skarżącej wynika również z faktu, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone doń postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia Z treści art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznacza jej faktyczny i normatywny przedmiot, którym było przywrócenie terminu oraz wydane w tym zakresie postanowienia, nie zaś postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jednakże nie poza granicami sprawy, które w niniejszym postępowaniu obejmowały przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia i wydane w tym zakresie postanowienia, nie zaś nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie w tym przedmiocie. Z tych powodów skarga kasacyjna w sprawie niniejszej jest – oczywiście – niezasadna, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a, uzasadniało jej oddalenie. Dodać należy, że przypadek oddalenia skargi kasacyjnej strony, która w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji była adresatem orzeczenia uwzględniającego skargę, nie został objęty unormowaniem kosztów postępowania kasacyjnego, tj. regulacjami art. 203 i 204 p.p.s.a.