III SA/Wa 1119/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił T.M. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 15.080.604,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków. Następnie postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] listopada 2012 r. ww. decyzja i ww. postanowienie zostały wysłane w jednej przesyłce za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres Strony, tj. W., ul. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania, w dniu 22 listopada 2012 r. oraz w dniu 30 listopada 2012 r. Skarżący nie odebrał ww. przesyłki. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.". Wyjaśnił, że doręczenie uregulowane w art. 150 O.p. stanowi doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: złożenie pisma na określony czas (14 dni) w placówce pocztowej bądź urzędzie gminy i pozostawienie zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p.. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 listopada 2012 r. wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w skrzynce pocztowej Strony po raz pierwszy w dniu 22 listopada 2012 r. i po raz drugi w dniu 30 listopada 2012 r. Przesyłkę zwrócono organowi podatkowemu w dniu 10 grudnia 2012 r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. Organ odwoławczy stwierdził, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 236 § 2 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012 r. Natomiast zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało nadane na poczcie 11 stycznia 2013 r., zatem z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu. Organ odwoławczy zaznaczył, że złożony wraz z zażaleniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył w całości: 1. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. 2. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżący wyjaśnił, iż z uwagi na przedmiot rozpoznania w sprawie zasadnym było łączne zaskarżenie obydwu ww. postanowień jedną skargą. Wskazanym postanowieniom zarzucił naruszenie: - art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszone zostały fundamentalne zasady postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie i uniemożliwienie Skarżącemu zajęcia stanowiska co do materiału rozpatrywanego przez organ drugiej instancji; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji naruszono art. 162 § 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 listopada 2012 r. oraz niezasadnym stwierdzeniem, iż zażalenie od przedmiotowego postanowienia organu pierwszej instancji wniesiono z uchybieniem terminu. Wobec powyższego Skarżący wniósł o: 1. uchylenie obu wskazanych w petitum skargi postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy drugiej instancji; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu 18 grudnia 2012 r. powziął wiadomość o wydaniu wobec niego bliżej wówczas nieskonkretyzowanej decyzji podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości. Jak ustalono, przedmiotową decyzję oznaczono jako [...]. W tym samym dniu Skarżący, nie posiadając w istocie żadnej wiedzy co do faktycznej treści decyzji, złożył odwołanie. W dniu 8 stycznia 2013 r., w toku kwerendy akt sprawy [...] ujawniono, iż opisanej powyżej decyzji, mocą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w z dnia [...] listopada 2012 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Niezwłocznie po powzięciu powyższej informacji - w dniu 11 stycznia 2013 r. Skarżący wystąpił ze stosownym zażaleniem, wnosząc zarazem o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu Skarżący wskazał w szczególności na fakt, iż w istocie nie zostało w stosunku do niego wszczęte postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wprawdzie wydane w dniu 16 maja 2012 r., jednak nigdy nie zostało doręczone Stronie. W odniesieniu do wszystkich pism w toku postępowania - w tym także w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowano przyjęcie fikcji doręczenia. Skarżący utrzymywał, że operator pocztowy działał wadliwie, o czym świadczy zagubienie przez niego co najmniej trzech przesyłek oraz adnotacja z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzona przez Zastępcę Naczelnika US I.S., w której stwierdzono, że zgodnie z informacjami Kierownika właściwego Urzędu Pocztowego korespondencja kierowana do mieszkańców budynku przy ul. [...] - zatem i Skarżącego - pozostawiana jest w całości w recepcji budynku. Brak przy tym informacji o pozostawianiu ewentualnych zawiadomień w skrzynkach oddawczych adresatów. Skarżący przyznał, że wobec niego wszczęto postępowanie wyjaśniające, o której to okoliczności został poinformowany. Potwierdził, że w okresie do dnia 18 stycznia 2012 r. korzystał z profesjonalnej pomocy prawnej. Jednak, zdaniem Skarżącego, nie doręczano mu żadnych pism po wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa, a przy doręczaniu pism stosowano domniemanie doręczenia, nie podejmując przy tym nawet próby doręczeń innego rodzaju, niż za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego (choćby poprzez pracownika Urzędu Skarbowego). Ta okoliczność ma zaś niezwykle istotne znaczenie w sprawie wobec faktu, iż szereg przesyłek kierowanych pod adresem Skarżącego uznano za zaginione. Organ podatkowy powyższe kwestie w swoich rozważaniach pomija w całości nie podejmując nawet próby ustalenia, jaki wpływ na zasadność wniosku o przywrócenie terminu mają wskazywane w pismach Skarżącego okoliczności. W ocenie Skarżącego organ niezasadnie stwierdził, że na Skarżącym, wobec posiadanej przez niego wiedzy o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym, ciążył obowiązek informowania organu o każdorazowej zmianie miejsca pobytu na okres powyżej dwóch miesięcy. Skarżący wskazał, iż negatywne skutki braku poinformowania o zmianie miejsca pobytu mogą nastąpić jedynie w sytuacji, w której strona postępowania zostanie o takich skutkach przez organ pouczona. Tymczasem w treści żadnego z pism, kierowanych pod adresem Skarżącego, takiego pouczenia nie zawarto. Skarżący poświęcił wiele miejsca w skardze na wykazanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. (na piśmie brak dnia miesiąca). Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), dopuścić dowód z ww. pisma Poczty Polskiej S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie Skarżący niezmiennie utrzymywał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało mu skutecznie doręczone. Wskazywał przy tym na znajdującą się w aktach podatkowych adnotację z dnia 13 listopada 2012 r., sporządzoną przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I.S., z której wynika, że korespondencja kierowana do mieszkańców budynku przy ul. [...] (adres Skarżącego) pozostawiana jest w całości w recepcji budynku oraz że placówka pocztowa dwukrotnie zagubiła korespondencję skierowaną przez Urząd Skarbowy do Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., na którym jest adnotacja doręczyciela, iż: "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji UP W-wa 76 w dniu 22.11.2012 (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)" oraz adnotacje o treści: "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30.11.2012", "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: nie podjął awizowanej przesyłki 10.12.12 r.". Organ uznał, że wobec nieodebrania przez Skarżącego dwukrotnie awizowanej ww. przesyłki (w dniu 22 listopada 2012 r. oraz w dniu 30 listopada 2012 r.) przesyłka ta została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 6 grudnia 2012 r. W związku z tym zażalenie nadane w placówce pocztowej w dniu 11 stycznia 2013 r. zostało nadane z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Zatem zasadniczą kwestią sporną jest, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. w ogóle zostało Skarżącemu doręczone w tzw. trybie zastępczym. Jeśli bowiem ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, nie można mówić o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Jak już to powiedziano, na tę sporną okoliczność w aktach sprawy znajdują się dwa dowody: potwierdzenie odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. i adnotacja z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzona przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I.S. Przed przystąpieniem do oceny wartości dowodowej ww. dowodów wyjaśnić trzeba, że doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 O.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Domniemanie to może zostać obalone, ale dla jego obalenia nie wystarczą gołosłowne twierdzenia strony. Z kolei zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego co w nim stwierdzone. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, które to domniemanie może być obalone przeciwdowodem. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Uprawdopodobnienie zaś musi opierać się na materiale pozwalającym sądowi na zajęcie trafnego stanowiska w rozpatrywanej kwestii (np. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). W wyroku z dnia 19 maja 2006 r. III CZ 28/06 (LEX nr 188379) Sąd Najwyższy stwierdził, iż chociaż uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, to jednak nie oznacza to, że może ono w każdej sytuacji opierać się tylko na samych twierdzeniach strony. Jak wynika z powyższego, uchylenie się od negatywnych skutków przyjętego przez ustawodawcę domniemania skuteczności doręczenia zastępczego wymaga wprawdzie nie udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia, że adresat nie powziął wiadomości o piśmie złożonym w pocztowej placówce oddawczej, ale nie może opierać się ono na prostym zaprzeczeniu. Konieczne jest bowiem poparcie odpowiedniego twierdzenia w tej kwestii dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie. Takimi dowodami w przypadku doręczenia zastępczego może być przykładowo wykazanie, iż strona uprzednio zgłaszała we właściwym urzędzie pocztowym fakt niedoręczenia jej korespondencji, włamanie się do jej skrzynki listowej. Może być też okoliczność, że adresowane do strony przesyłki były w przeszłości pomyłkowo umieszczane w skrzynce listowej jej sąsiada, bądź znane stronie i sąsiadom, powtarzające się niedopełnianie obowiązków przez listonosza, albo chociażby skarga strony na niedopełnienie obowiązków przez listonosza i stanowisko Poczty. Skarżący domniemanie skuteczności doręczenia zastępczego próbował obalić powołując się na wcześniej wskazaną adnotację z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzona przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przedłożone na rozprawie pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. (na piśmie brak dnia miesiąca), wnioskując o dopuszczenie tego pisma jako dowód w sprawie. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ww. pismo dopuścić jako dowód w sprawie. Przepis ten stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający i nie może prowadzić do samodzielnych i całkiem odmiennych od dokonanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto, dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 1629/10 z dnia 8 marca 2012 r., LEX nr 1137541, II GSK 185/11 z dnia 29 lutego 2012 r., LEX nr 1145491, II GSK 1127/10 z dnia 13 grudnia 2011 r., LEX nr 1151544, I FSK 108/11 z dnia 9 grudnia 2011 r., LEX nr 1148414, II GSK 1267/10 z dnia 7 grudnia 2011 r., LEX nr 1151600, dostępne też w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. w ogóle nie przedłuży postępowania sądowego oraz że zawarte w nim informacje nie są zupełnie nowymi w sprawie. Otóż ww. pismo zawiera informacje zbieżne z zawartymi w adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego I.S. w dniu 13 listopada 2012 r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Zatem ustalenia poczynione przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień 13 listopada 2012 r. i przekazane przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z lipca 2013 r. jednakowoż wskazują, iż co do zasady listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. W kontekście tych ustaleń istotna jest też informacja zawarta w ww. adnotacji, że placówka pocztowa dwukrotnie zagubiła korespondencję kierowaną przez Urząd Skarbowy do Skarżącego. Wszystkie te informacje wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z Urzędu Skarbowego. Tymczasem doręczenie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w przepisie prawa. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 listopada 2012 r. zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 1a art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei w myśl postanowień § 2 ww. artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z § 2 art. 150 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż jednym z warunków uznania doręczenia za skuteczne w tzw. trybie zastępczym, jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata. Na potwierdzeniu odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. wprawdzie zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednak wobec oświadczenia zawartego w piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r., informacji zawartych w adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 listopada 2012 r. oraz twierdzeń Skarżącego konieczne jest poczynienie ustaleń, czy informacja zawarta na ww. potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażone w tej sprawie stanowisko Sądu. Ponieważ szereg zarzutów skargi dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, wyjaśnić trzeba, że w ramach niniejszego postępowania sądowego, tj. rozpatrywania skargi na postanowienie w sprawie stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., nie mogą być rozpatrzone zarzuty dotyczące postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/13 Sąd rozpoznał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Za trafne należy natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia podanych w skardze przepisów postępowania poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.152 i art. 200 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.