III SA/Wa 1445/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. J. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec oraz okres od maja do grudnia 2007 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz maj - grudzień 2007 r., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący w okresie od 2005 do 2009 r. dokonał szeregu transakcji polegających na zbywaniu i nabywaniu nieruchomości. W okresie od listopada 2005 r. do października 2009 r. Skarżący wspólnie z małżonką K. J. dokonał: - 5 transakcji zakupu własności lub udziałów w prawie własności, które dotyczyły zakupu 5 działek gruntu (w M., B., Z. i 2 w J.), - 4 transakcji sprzedaży własności lub udziałów w prawie własności działek, które dotyczyły sprzedaży 2 działek gruntu (w J. i M.). Organ pierwszej instancji powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") uznał, że zaistniałe okoliczności potwierdzają realizację przez Skarżącego zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. spełniającej wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Działalność ta powinna być zakwalifikowana jako dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego. Dostawa budynków mieszkalnych dokonana przez Skarżącego w 2007 r. powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r., 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do dowodu z zeznań świadków, 3) zasad ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego oraz brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ przy podjęciu decyzji, 4) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu przepisów tej ustawy. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji dokonując analizy jego aktywności w zakresie własnego majątku, pominął fakty i okoliczności które jej towarzyszyły. Utrzymywał, że stan majątkowy jego i małżonki pozwala im na swobodny wybór miejsca zamieszkania. Dlatego zmiana decyzji w zakresie docelowego miejsca zamieszkania oraz rozpoczęcie kolejnych inwestycji budowlanych mieszczą się w ich możliwościach finansowych i nie powinny być definiowane przez organ jako profesjonalny obrót nieruchomościami. Zdaniem Skarżącego, we wszystkich podjętych działaniach brak było elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za działalność gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości w latach 2007 - 2009 związana była z optymalnym poszukiwaniem odpowiedniego miejsca na zamieszkanie. Także nabywanie i zbywanie kolejnych nieruchomości w 2009 r. (po zakończeniu kontroli), nie było dokonywane w ramach działalności gospodarczej, bowiem częstotliwość, sposób i powód ich zbywania a także zamiar ich nabycia dowodzą, że nieruchomości te nie były z założenia przedmiotem profesjonalnego obrotu (poza dwoma budynkami, które zostaną przeznaczone do dalszej sprzedaży). W ocenie Skarżącego wybudowanie budynków mieszkalnych i dokonywanie ich sprzedaży w okresie 3 lat należało do zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajnego gospodarowania swoim mieniem. Według Skarżącego nieuzasadnione jest uznanie go za podatnika podatku VAT ze względu na fakt, iż nie jest on handlowcem, mimo tego, że czynność sprzedaży nieruchomości ma pewien przymiot powtarzalności. Wyzbycie się majątku prywatnego w ramach wykonywania przysługującego mu prawa własności, nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż podmiot dokonujący takich czynności musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. przedawniło się z końcem 2012 r. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt O.p., w związku z wszczęciem w dniu 6 grudnia 2012 r. dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącego. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz za okres od maja do grudnia 2007 r., pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 28 grudnia 2012 r. Zatem od 6 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do kwestii merytorycznej podniósł, że działalność Skarżącego w kontrolowanym okresie była wykonywana według schematu charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo - budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym. Działania Skarżącego składały się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo iż, jak twierdzi Skarżący, sporne nieruchomości budował dla własnych celów mieszkaniowych, nigdy nie zamieszkał z żoną w żadnym z wybudowanych domów. Zdaniem organu odwoławczego, dla uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zasadne jest ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (przedmiotowy zakres), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podmiotowy zakres). Aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest bowiem, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tak więc, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż Skarżący wraz z małżonką kupowali działki gruntu, a następnie budowali budynek nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, budowanie budynków o wysokim standardzie oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Za znaczący organ uznał fakt, iż małżonkowie J. dokonywali zakupów, przeprowadzali inwestycje budowy a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej, razem z małżonkami S.. Państwo J. i S. pozostawali współwłaścicielami aż do momentu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zastrzegł, iż zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, aczkolwiek uzyskanie zysku nie jest konieczne, gdyż dana działalność może także generować straty. Skarżący faktycznie osiągał zysk i o ile osiągnięty zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem według określonego powyżej schematu, przemawia już niewątpliwie za uznaniem tej działalności za działalność handlową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej charakter dokonywanych przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości stanowi samoistną podstawę do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto sytuacja, w której nabycie atrakcyjnego gruntu, wybudowanie domów, następnie sprzedaż, dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy ww. czynnościami, świadczy o aktywności Skarżącego i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, stwierdził, iż " Działkę zakupioną w dniu 22 października 2009 roku przeznaczyliśmy na wybudowanie 6 domów. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r., dwa z tych budynków zostaną przeznaczone do sprzedaży i tutaj nie mam wątpliwości, że nie będzie to już zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym, jak również nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskane w związku z tą sprzedażą muszą zostać opodatkowane w ramach działalności gospodarczej". Według organu odwoławczego owo oświadczenie Skarżącego wskazuje, iż także po okresie objętym kontrolą ma on zamiar kontynuować działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż działalność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz że powinna być ona zakwalifikowana jako dostawa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego, a tym samym opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący zbywał przedmiotowe nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, zauważył, iż ocenę czy dana działalność jest wykonywana jako działalność gospodarcza, w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), zaliczyć należy do ustaleń merytorycznych - dotyczących stanu prawnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sporną kwestią jest przeznaczenie, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości. Przypomniał, iż organ pierwszej instancji przyjął, że nieruchomości te zostały zakupione z zamiarem sprzedaży, w celu zarobkowym i w związku z tym należy je traktować jak towary handlowe - stanowiące majątek związany z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Wskazał na schemat, według którego Skarżący przeprowadzał transakcje, okoliczności im towarzyszące i stwierdził, iż zarobkowy cel podejmowanych działań jest bardzo widoczny. Podkreślił, iż brak biura, czy niezamieszczanie typowo komercyjnych ogłoszeń w żadnym wypadku nie wyklucza zorganizowanego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowość swojego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10. Odnośnie do wyjaśnień Skarżącego, iż lokalizacja pierwszego zakupionego gruntu w J. była nietrafionym zakupem, ponieważ okazało się, że obok posesji wybudowano kościół, co znacznie pogarszało komfort życia na danej nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mało wiarygodne jest, że zaangażowanie w budowę domu było tak duże, że Skarżący nie zauważył budowy kościoła. Ponadto, skoro Skarżący jest - jak twierdzi - osobą "głęboko wierzącą", to zachodzi przypuszczenie, iż uczęszczał do swojego kościoła, czyli do parafii [...] w J. i miał możliwość zaobserwować jaki jest ruch w okolicy kościoła, w trakcie oraz po mszy świętej. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego co do przyczyn sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że po powzięciu decyzji o sprzedaży ww. nieruchomości w J., Skarżący nabył grunt w M., gdzie wybudowano dom przy ulicy [...]. Nowa inwestycja znajduje się zaledwie 1,7 km od miejsca zamieszkania Skarżącego (tak było do czasu zakończenia kontroli podatkowej), co ma znaczenie ze względu na fakt, iż jako przyczynę sprzedaży tej nieruchomości, po wybudowaniu domu, Skarżący podaje "korytarz powietrzny", znajdujący się nad przedmiotową nieruchomością. Również ten powód sprzedaży według Dyrektora Izby Skarbowej jest niewiarygodny, dlatego że procedury SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) wdrożono na lotnisku [...] w 1999 r., więc przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005 - 2008, a to eliminuje argument, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się po nabyciu działki, czy też wybudowaniu na niej domu. Także samo miejsce zamieszkania Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej świadczy o tym, że doskonale zdawał sobie sprawę z konsekwencji mieszkania w okolicach lotniska [...], zatem problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości nie był dla Skarżącego zagadnieniem nowym i mógł przewidzieć konsekwencje wyboru przedmiotowej nieruchomości na miejsce inwestycji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Skarżący w złożonej skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie jej w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 4 i 5 O.p., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący powtórzył argumentację, jaką posłużył się w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 i 5 O.p. wskazał, że organ bezprawnie wykreował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ogóle w tym podatku nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż Skarżący nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawnych. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Skarżący nie podnosił w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zbadał sprawę także i pod tym kątem. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. Zauważyć warto, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., uwzględniona została w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149). Obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodano też art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącego. Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz za okres od maja do grudnia 2007 r., pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 28 grudnia 2012 r. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu w grudniu 2012 r. (zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2007 r. przedawniałyby się z końcem 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. – z końcem 2013 r., stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy Skarżący dokonał zbycia zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym powinien naliczyć i zapłacić podatek od towarów i usług. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżący podjął wraz z małżonką mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Zwrócić należy przy tym uwagę, że po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa 112"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 Dyrektywy 112 wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, że kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), a także sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 września 2011r w sprawach połączonych C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–81/10) TSUE stwierdził, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." TSUE podkreślił, że "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Podnieść należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TSUE, Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TSUE (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w Dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie – jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie TSUE zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Ocenę powyższego TSUE pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. TSUE zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, TSUE podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez Skarżącego oraz jego małżonkę stanowiły podstawę do przyjęcia, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stali się oni podatnikami podatku VAT. Wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący wraz z małżonką nabyli na współwłasność z L. i M. S.: - na mocy aktu notarialnego z 9 listopada 2005 r. (repertorium [...]) niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 862m2, położoną w J. przy ul. [...], w gminie P., znajdującą się w obszarze urbanistycznym oznaczonym w planie symbolem (6MNi) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową – za cenę w łącznej kwocie 220.716,64 zł; - na mocy aktu notarialnego z 11 września 2006r., (repertorium [...]) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1150 m2, położoną w M., w gminie L., znajdującą się na terenie obszaru mieszkaniowego zabudowy jednorodzinnej oznaczonej symbolem "Mn" – za cenę w łącznej kwocie 350.000 zł (na którą zgodnie z treścią aktu składa się cena za udział L. i M. S. w kwocie 175.000 zł oraz za udział Skarżącego i jego żony w kwocie 175.000 zł); - na mocy aktu notarialnego z 2 kwietnia 2007r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1100m2 oraz nr [...] o obszarze 1160m2, położone w B., w gminie P., znajdujące się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w formie wolnostojącej i bliźniaczej oznaczonej w planie symbolem "7.MN" – za łączną cenę 565.000 zł; - na mocy aktów notarialnych z 25 października 2007r. (repertorium [...] – warunkowa umowa sprzedaży) oraz z 23 listopada 2007r. (repertorium [...] – umowa przeniesienia własności nieruchomości) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1500m2, położoną w Z., w gminie P. – za łączną cenę 400.000 zł. Ponadto Skarżący wraz z małżonką nabyli na mocy aktu notarialnego z dnia 22 października 2009 r. (repertorium [...]) dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1069 m2 oraz nr [...] o obszarze 106 6m2, położone w J., w gminie P., znajdujące się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol planu: 7MN i 8MN), o ustalonych w tym obszarze minimalnych powierzchniach działek (w obszarze oznaczonym symbolem 8MN: 1200 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej; w obszarze oznaczonym symbolem 7MN: 1000 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej, 300 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej szeregowej) – za cenę 1.291.675 zł. Z treści aktu notarialnego z 25 stycznia 2007r. (repertorium [...]) wynika, że po nabyciu w dniu 9 listopada 200 5r. działki nr [...] w J. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] o obszarze 430m2 i nr [...] o obszarze 432m2) położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową intensywną. Podział ten zatwierdzony został decyzją wydaną z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy P. w dniu [...] grudnia 2006r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego na działce nr [...] wybudowany został murowany budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30 m2. Budynek ten został wybudowany zgodnie z decyzją Starosty P. nr [...] z dnia 11 kwietnia 2006r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści powołanego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Z treści aktu notarialnego z 12 lutego 2009r. (repertorium [...]) wynika, że również po nabyciu w dniu 11 września 2006r. działki nr [...] położonej w M. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] oraz nr [...] o obszarze 575m2 każda). Podział ten został zatwierdzony decyzją nr [...] wydaną z upoważnienia Wójta Gminy L. w dniu [...] października 2007r. Jak wskazano w treści tego aktu, z powyższej decyzji wynika, że powstałe z opisanego wyżej podziału działki nr [...] i [...] są zabudowane budynkiem jednorodzinnym, dwumieszkaniowym w zabudowie bliźniaczej, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty P. nr [...] z dnia [...] marca 2007r. zatwierdzającej projekt budowlany i projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że również w tym przypadku pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści tego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Skarżący wraz z małżonką oraz L. i M. S.: - w dniu 25 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 432m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 (wymagającym zgodnie z oświadczeniem stron czynności znacznych nakładów na wykończenie) wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 750.000 zł. Sprzedający zapewnili, że ponoszą wobec nabywców, w ramach rękojmi, odpowiedzialność z tytułu jakości budynku. Okres rękojmi rozpoczął swój bieg z dniem wydania nieruchomości i wynosi: dla elementów konstrukcyjnych budynku – 3 lata, dla elementów połączonych z substancją budynku – wedle odnośnej odpowiedzialności za jakość udzielonej przez producenta (importera) tych elementów (akt notarialny z 25 stycznia 2007r., repertorium [...]); - w dniu 29 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 430m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 700.000 zł (akt notarialny z 29 stycznia 2007r., repertorium [...]); - w dniu 14 listopada 2008r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.175.000 zł. Z treści aktu notarialnego z 14 listopada 2008r. (repertorium [...]) wynika ponadto, że przed podpisaniem umowy sprzedaży prace adaptacyjne w budynku wykonywali nabywcy; - w dniu 12 lutego 2009r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.211.900 zł (akt notarialny z 12 lutego 2009r. repertorium [...]). Z kolei działki położone w J. nabyte 22 października 2009r., zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa zostaną przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny majątek Skarżącego nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub kilku (wielu) nabywcom, z zyskiem lub bez, będzie stanowić działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącego za podatnika VAT. W ocenie Sądu ocena działalności Skarżącego pozwala na przyjęcie, że czynności przez niego dokonywane były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości. W ocenie Sądu, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu, działania Skarżącego, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Wbrew stanowisku Skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należało jego twierdzenia, że dokonując zakupu nieruchomości planował wraz z małżonką oraz pozostałymi współwłaścicielami tych nieruchomości wykorzystanie spornych nieruchomości jedynie na cele osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Zdaniem Sądu, fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że już w momencie nabycia zamiarem Skarżącego było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu przyjąć należy, że okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakup działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach). Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżący ponosił wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe wykazały, iż w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżący i jego małżonka dokonali transakcji polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący nabyli 7 niezabudowanych działek budowlanych w: J. (3 działki), M. (1 działka), B. (2 działki) i Z. (1 działka), w tym pięć działek nabytych zostało na współwłasność z L. i M. S.. Działka nr [...] położona w J. przy ul. [...], po jej nabyciu została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej zlecili wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, w których posiadane udziały następnie sprzedali. Działka nr [...] położona w M. po jej zakupie również została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej też zlecili wybudowanie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami mieszkalnymi, w których posiadane udziały następnie również sprzedali. Zauważyć należy, że wszystkie te sprzedane cztery działki wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej w chwili ich sprzedaży pozostawały współwłasnością Skarżącego i jego małżonki oraz L. i M. S. Okoliczność, że małżonkowie J. oraz małżonkowie S. dokonywali zakupów gruntów budowlanych na współwłasność, przeprowadzali na nich inwestycje budowy budynków mieszkalnych, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej świadczy o tym, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem inwestycje miały zostać przeprowadzone z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, to sytuacja, w której państwo J. i S. nie znieśli współwłasności nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych działek gruntu i odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, odbiega od zwyczajowej normy postępowania w takich przypadkach. Zauważenia również wymaga, że sam podział działek bez zniesienia współwłasności oznaczał niższe koszty, a niewątpliwie sprzyjał większemu zainteresowaniu potencjalnych nabywców, a w konsekwencji osiągnięciu wyższych zysków z tytułu zbycia udziałów w czterech nieruchomościach (działkach gruntu) zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej. Podkreślenia też wymaga, że Skarżący oraz jego małżonka dwie działki położone w J. zakupione przez nich w 2009r. również przeznaczyli na wybudowanie 6 domów, z których część przeznaczyli także do sprzedania. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Zaznaczyć przy tym należy, ze z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżący wraz z małżonką zamieszkiwali w W. przy ul. [...]. Działka ta wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej nabyta została 21 maja 2003r. za kwotę 500.000 zł na własne cele mieszkaniowe. Pod tym adresem Skarżący wraz z małżonką mieszkali też podczas kontroli podatkowej. Skarżący wraz z małżonką nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącego w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżący – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak chce to widzieć Skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, wskazać należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż niewiarygodne są twierdzenia, że zamiarem Skarżącego i jego małżonki nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz zaspokojenie jedynie własnych potrzeb mieszkaniowych, a decyzje o sprzedaży spornych nieruchomości podjęto ze względu na nietrafione lokalizacje. Wskazać bowiem należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący od 19 czerwca 2006r. do chwili zakończenia kontroli podatkowej zamieszkiwał w W. przy ul. [...]. Lokalizacja ta oddalona jest od miejsca inwestycji w M. przy ul. [...] zaledwie o ok. 1,7 km (ok. 1 km w linii prostej). Czas potrzebny na dotarcie z jednej lokalizacji do drugiej wynosi ok. 5 minut przy przemieszczaniu się samochodem lub ok. 20 minut pieszo (według wyliczeń ogólnodostępnego serwisu internetowego "[...]": [...]). Fakt bliskości obu lokalizacji sprawia, że deklarowany przez Skarżącego brak wiedzy o wzmożonym ruchu lotniczym nad M. jest niewiarygodny. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej nieruchomość położona przy ul. [...] w W. znajduje się 1100m od ścieżki podejścia na pas [...] (podejście znad P.), a nieruchomość położona przy ul. [...] w M. znajduje się na 440m od ścieżki podejścia na ten pas. Mimo powyższej różnicy odległości, podchodzące do lądowania statki powietrzne zarówno nad nieruchomością przy ul. [...], jak i nieruchomością przy ul. [...] znajdują się w tym rejonie zazwyczaj na wysokości od 250m do 300m nad poziomem terenu (w zależności od optymalnego profilu zniżania danego statku powietrznego). W obydwu przypadkach nieruchomości położone są w odległości ok. 5600m od progu pasa [...], tj. od miejsca możliwego przyziemienia statku powietrznego. Dodatkowo obie nieruchomości położone są ok. 600m od przebiegu nominalnej ścieżki SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) z drogi startowej 15 (odloty w kierunku P.). Pierwsze procedury SID dla lotniska [...] w W. wdrożono w dniu 17 czerwca 1999r. i przebiegają one w bliskiej odległości od ww. nieruchomości do dnia dzisiejszego. Ze względu na bliską lokalizację przedmiotowych nieruchomości względem lotniska [...]. przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005-2008. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącego, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się już po nabyciu nieruchomości, czy też dopiero po wybudowaniu na niej budynku. Zauważyć przy tym należy, że także miejsce zamieszkania Skarżącego w okresie przed nabyciem nieruchomości w M. wiązało się z uciążliwościami związanymi z natężonym ruchem lotniczym. Problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości niewątpliwie był znany Skarżącemu, a skoro jak twierdzi nie chciał mieszkać w pobliżu "korytarza powietrznego", ale w cichej okolicy, to niewiarygodna jest jego argumentacja, że podejmując decyzję o kupnie nieruchomości celem wybudowania na niej domu na własne potrzeby, nie zrobił rozeznania w tej kwestii. Podobnie należy ocenić argumentację o powodach zbycia inwestycji poczynionej w J.. Skoro bowiem w pobliżu inwestycji znajdowała się kaplica i budowany był kościół, to nie mogło budzić niczyich wątpliwości, że odbywają się tam i będą się odbywać różne uroczystości, a w szczególności msze święte, co wiąże się z przybywaniem na nie znacznej liczby wiernych, a także z biciem dzwonów. Jak podnosi sam Skarżący jest osobą wierzącą i jak wynika z akt sprawy przekazywał darowizny na rzecz tej parafii, więc niewątpliwie miał wiedzę w tym zakresie. Tym samym zbycie udziałów w czterech działkach z domami, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego. Żaden z prezentowanych powodów zbycia przedmiotowych nieruchomości nie mógł zostać uznany za wiarygodny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że korzystał z usług projektanta wnętrz, nie dowodzi, iż przedmiotowe nieruchomości miały być wykorzystywane na własne potrzeby. Obecnie zarówno osoby budujące domy na własne potrzeby, jak i osoby budujące je w celach handlowych, korzystają z tego rodzaju usług. W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów w stanie tzw. deweloperskim (bez wykończenia wewnątrz) stworzenie wizualizacji wykończonych wnętrz, niewątpliwie sprzyja ich obrotowi z zyskiem, albowiem ma na celu wykazanie nabywcom potencjału danego obiektu budowlanego. Wskazać ponadto należy, że z przedłożonych przez Skarżącego wizualizacji nie wynika, iż dotyczą one którejś z ww. czterech sprzedanych nieruchomości. Zauważyć trzeba, że Skarżący działki nabyte jedynie wraz z małżonką w J. w 2009r. także przeznaczył na wybudowanie na nich 6 domów, z których jak wskazał część zostanie przeznaczona na cele osobiste. Podkreślenia również wymaga, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, posiada charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczeń Skarżącego w tym względzie. Każdorazowo ocenie podlega więc całokształt działań sprzedawcy. Tym samym okoliczność, że w ocenie nabywcy danej nieruchomości, wybudowany na niej budynek w stanie deweloperskim (niewykończony wewnątrz) miał pierwotnie być wykorzystywany na cele mieszkaniowe jego sprzedawcy, nie może dowodzić, że sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. Jest to bowiem jedynie subiektywna ocena danego nabywcy, która nie uwzględnia całokształtu działań sprzedawcy. Z tych też względów, podobnie należy ocenić oświadczenie projektanta wnętrz o przeznaczeniu danego domu. Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącego wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. W ocenie Sądu, organy podatkowe - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE - zasadnie stwierdziły, że aktywność Skarżącego, na tle ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącego, świadczą o zaangażowaniu przez Skarżącego "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia trzeba, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.