I FSK 649/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 923/14 w sprawie ze skargi Ł.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 923/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 lipca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2, § 2, § 3, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r. określającej L.D. (dalej "skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń oraz luty 2011 r. i zobowiązanie podatkowe za okres od marca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, których łączna kwota wynosi ponad 55.000 zł. Z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący osiągał dochody w latach 2009, 2010 oraz 2013 r., których łączna wysokość wyniosła 231.491,16 zł. Natomiast w roku 2011 i 2012 poniósł stratę w łącznej kwocie 5.653,77 zł. Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 lipca 2014 r. ustalono, między innymi że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec skarżącego dokonano zajęć kont bankowych, wystąpiono do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o wyjawienie majątku przez zobowiązanego, zobowiązany nie dokonał żadnych dobrowolnych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy podkreślił, że zbieg egzekucji z dwoma różnymi komornikami sądowymi jednoznacznie wskazuje, że stronę obciążają oprócz zobowiązań podatkowych także zobowiązania cywilnoprawne. Jednocześnie wskazał, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 lutego 2014 r. określającej z tytułu podatku od towarów i usług między innymi zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości 11.209.552 zł. Strona jest jedynie współwłaścicielem kilku samochodów, których wartości rynkowe są zbyt niskie aby stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Poza tym nie posiada majątku nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że sytuacja finansowa oraz majątkowa zobowiązanego wskazują, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania dobrowolnie zobowiązania określonego w przedmiotowej decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło wypełnienie się przesłanek wynikających z art. 239 b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 1 i § 2 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r., 2. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przejawiające się w nieustaleniu, jaki dokładnie majątek znajduje się w posiadaniu skarżącego, 3. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia dla skarżącego, pomimo że w odwołaniu zostały podniesione argumenty uzasadniające uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innych tytułów. Posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec skarżącego egzekucji z tytułu należności pieniężnej stanowiło, zdaniem Sądu, ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie reguluje innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także znacznie wyższych należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dokonał ustalenia, jaki majątek znajduje się w posiadaniu skarżącego, Sąd uznał go za bezpodstawny, bowiem organ przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie majątku skarżącego. W jego wyniku ustalono, że skarżący nie jest właścicielem nieruchomości ani wartościowych ruchomości, na których można ustanowić zastaw skarbowy. Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z przedmiotowej decyzji, nie zostanie wykonane. Przede wszystkim wziął pod uwagę wysokość egzekwowanej należności podatkowej w tym postępowaniu, która wynosi ponad 11.000.000 zł, co niewątpliwie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania decyzji podatkowej. Z kolei zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znalazły w ocenie Sądu potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Zebrały pełny materiał dowodowy, którego ocena znalazła odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z 18 lutego 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawienie na rozprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2014 r. nie wpłynęło w ocenie WSA na rozstrzygnięcie, które odnosiło się do zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu okoliczności występujących w chwili jej podjęcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. Powyższe uchybienie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiało się w: - uznaniu, iż spełnione zostały określone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r.; - nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu faktu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. 4 grudnia 2014 r. decyzji, na mocy której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innych tytułów. Prowadzenie wobec skarżącego egzekucji z tytułu należności pieniężnych stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznać należało, za Sądem pierwszej instancji, że skoro skarżący nie reguluje innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także znacznie wyższych należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r. Organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z przedmiotowej decyzji, nie zostanie wykonane - wysokość egzekwowanej należności podatkowej w tym postępowaniu wynosi ponad 11.000.000 zł, jest bardzo wysoka i może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania decyzji podatkowej. Organy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie majątku skarżącego. W jego wyniku ustalono, że skarżący nie jest właścicielem majątku, na który można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku kontrola wykazania przez organ istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia przepisów zarówno procedury sądowo-administracyjnej, jak i podatkowej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga trafność postępowania organu, który oceniając sytuację majątkową skarżącego w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe zostanie przez skarżącego wykonane, odniósł ją nie tylko do wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty pojedynczą decyzją podatkową, lecz uwzględnił sumę zobowiązań i postępowań egzekucyjnych, których stroną jest skarżący. Zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji faktu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. 4 grudnia 2014 r. decyzji, na mocy której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 18 lutego 2014 r. również nie zasługiwał na uwzględnianie. Podkreślić należy, że kontrola zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia jest dokonywana z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania tego rozstrzygnięcia. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt późniejszego uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mógł mieć wpływu na ocenę legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Słusznie wobec tego było stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w tej kwestii. W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.