II FSK 1163/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 740/14 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1163/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 11 marca 2014 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 104.240 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek w wysokości 4.877 zł. Ustalił, że skarżąca prowadziła ośrodek wypoczynkowy i zaniżyła przychody o kwotę 430.564,62 zł, nieodpłatnie korzystając z gruntów i budynków należących do jej udziałowca. nie wykazując przychodów z usług hotelowych i gastronomicznych oraz nie ewidencjonując przychodów udokumentowanych dwiema fakturami; ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 892,12 zł, ewidencjując dwie faktury, dokumentujące dostawy na rzecz innych podmiotów. W odwołaniu skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia wartości oraz okresu otrzymywania nieodpłatnych świadczeń, podnosząc, że z gruntów i budynków swego udziałowca stale korzystała tylko w okresie od dnia 15 maja do dnia 31 sierpnia 2009 r., a nie przez cały rok 2009, jak przyjęto, a wartość nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych w pozostałym okresie, należy wyliczyć tylko za konkretne dni, w których były one realizowane. Skarżąca w ogóle przy tym nie korzystała z gruntów o powierzchni 4,5 ha, stanowiących grunty rolne, nieużytki, bagna i mokradła, a nie tereny rekreacyjne. Przyjęta do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawka w wysokości 1,43 zł za 1 m2 dotyczy terenów o przeznaczeniu rekreacyjnym i nie jest uśredniona, gdyż odpowiada najwyższym, stosowanym w obrocie gospodarczym, stawkom czynszów za dzierżawę podobnych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Wskazał, że udziałowiec skarżącej w 2002 r. nabył cały obiekt ośrodka wypoczynkowego, składający się z gruntów o powierzchni 13,5867 m2, zabudowanych – między innymi – czterema budynkami hotelowymi. Jako wkład niepieniężny do skarżącej Spółki wniósł grunty o powierzchni tylko 2,0381 m2, zabudowane jednym budynkiem hotelowo-administracyjnym oraz budynkiem restauracyjnym. Skarżąca dnia 1 stycznia 2009 r. zawarła z udziałowcem umowę użyczenia pozostałych gruntów i budynków ośrodka, okres użyczenia określając na 5 miesięcy, od dnia 15 maja do dnia 31 sierpnia 2009 r., ale w rzeczywistości korzystała z nich przez cały rok 2009, o czym świadczy pokrywanie przez Spółkę kosztów utrzymania wszystkich obiektów ośrodka także poza okresem użyczenia (udziałowiec ponosił tylko koszty ich ubezpieczenia i opłacał podatek od nieruchomości) oraz oferowanie usług turystycznych we wszystkich budynkach hotelowych i z wykorzystaniem całego terenu ośrodka, także obejmującego mokradła i nieużytki, przez cały rok; ośrodek był traktowany jako całość - ogrodzony, strzeżony, z jedną bramą wjazdową, jedną nazwą, jednym adresem, numerem telefonu, faksu i poczty elektronicznej. Wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczono jako iloczyn powierzchni użyczonych skarżącej gruntów oraz budynków i wyliczonej średniej stawki czynszu gruntów rekreacyjnych na terenie gminy P. oraz obiektów infrastruktury turystycznej na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 2, ust. 5 i ust. 6 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że pozostawienie określonych obiektów do dyspozycji skarżącej nie jest tożsame z ich gospodarczą eksploatacją, toteż wartość nieodpłatnego świadczenia powinna być obliczona tylko za faktyczny okres wykorzystywania budynków hotelowych, a nie za cały rok; niezasadne również jest przyjęcie, że wykorzystywane w tej działalności były także bagna i nieużytki. Do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia niezasadnie przyjęto skrajne stawki czynszu dzierżawnego i to obiektów nie odpowiadających pod względem lokalizacji i powierzchni obiektom użytkowanym przez skarżącą. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżąca korzystała z użyczonych jej obiektów przez cały rok, a nie przez okres wskazany w umowie użyczenia, bowiem niezależnie od sprzeczności w treści tej umowy (użyczenie na 5 miesięcy, w okresie od 15 maja do 31 sierpnia) o całorocznym korzystaniu z użyczonych obiektów świadczą zeznania pracowników skarżącej, ponoszenie przez nią kosztów utrzymania obiektów poza wskazanym w umowie okresem użyczenia, treść ofert, reklam, umów na organizację przyjęć, dotyczących całego ośrodka, a nie tylko jego części, a także wnioski wypływające z oględzin nieruchomości, potwierdzające, że stanowi ona jeden kompleks rekreacyjny. Ponieważ skarżąca posiadała te nieruchomości przez cały rok i mogła je użytkować, oferując potencjalnym klientom, jako okresów użyczenia nie można uznać tylko dni faktycznego wykorzystywania przez gości poszczególnych obiektów. Brak przy tym podstaw do wyłączenia z obszaru gruntów użytkowanych przez skarżącą nieużytków i mokradeł o powierzchni 4,5 ha, bowiem wchodzą one w skład całego ogrodzonego i strzeżonego kompleksu, oferującego różne formy aktywności fizycznej z wykorzystaniem walorów przyrodniczych otoczenia. Prawidłowo określono także wartość nieodpłatnego świadczenia, uśredniając stawki czynszu dzierżawnego innych obiektów rekreacyjnych, położonych w okolicy; postulowane przez skarżącą odrzucenie wartości skrajnych prowadziłoby do błędnego wyliczenia tej średniej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że zastosowanie tej normy prawnej, to jest opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, może mieć miejsce w stosunku do świadczeń otrzymanych przez Spółkę w całym roku podatkowym, podczas gdy świadczenia miały charakter okresowy, a poza okresem umownym nie były realizowane i Spółka nie miała możliwości ich otrzymywania. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do rzeczywistych okresów użytkowania nieruchomości przez Spółkę, jak również powierzchni wykorzystywanych przez nią gruntów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że budynki hotelowe, należące do udziałowca skarżącej, nie mogły być przez nią użytkowane poza okresem użyczenia, wynikającym z umowy, gdyż w okresie zimowym były pozbawione dostępu do wody i ogrzewania; poza tym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można określić, w jakich konkretnych datach – poza okresem objętym umową użyczenia – obiekty te były wykorzystywane przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarga kasacyjna merytorycznie odpowiada treści zarówno skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jak i odwołania do organu podatkowego drugiej instancji; w treści wymienionych trzech środków odwoławczych powiela się to samo stanowisko skarżącej, te same zarzuty i te same argumenty. Zważywszy na zasadniczą odmienność proceduralną skargi kasacyjnej i skargi, nie mówiąc już o odwołaniu w toku postępowania podatkowego, powielanie takiego samego sposobu zwalczania niekorzystnych dla skarżącej rozstrzygnięć nie może przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Jest to szczególnie widoczne w uporczywym pomijaniu i nieodnoszeniu się do argumentów przywołanych przez organy podatkowe, a następnie podzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – na przykład skarżąca nie próbuje nawet zwalczać konstatacji, że skoro obiekt, składający się zarówno z gruntów i budynków stanowiących własność skarżącej, jak i z gruntów i budynków stanowiących własność jej udziałowca, stanowił całość pod względem organizacyjnym i użytkowym, jako całość oferowany był potencjalnym klientom w materiałach reklamowych oraz jako całość był zarządzany i eksploatowany (z ponoszeniem kosztów utrzymania wszystkich obiektów przez skarżącą przez cały rok, a nie tylko w okresie wynikającym z umowy użyczenia), może być skutecznie kwestionowane jego dzielenie na część użyczoną skarżącej i część jej nieużyczoną, zwłaszcza, że użyczenia nie można utożsamiać z faktycznym, czasowym wykorzystaniem poszczególnych obiektów, składających się na przedmiot użyczenia, a już tym bardziej z uzyskiwaniem przez skarżącą przychodów z korzystania z tych obiektów przez gości ośrodka. Skoro jednak skarżąca również na etapie postępowania kasacyjnego podtrzymuje zarzuty podniesione na wcześniejszych etapach postępowania, zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, które to zarzuty ogniskują się na trzech kwestiach: okresu użyczenia, powierzchni użyczonych gruntów oraz wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny powtarza trafne i nie budzące zastrzeżeń konkluzje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że: skarżąca korzystała z użyczonych jej obiektów przez cały rok, a nie przez okres wskazany w umowie użyczenia, bowiem świadczą o tym zeznania jej pracowników, ponoszenie przez nią kosztów utrzymania obiektów poza wskazanym w umowie okresem użyczenia, treść ofert, reklam, umów na organizację przyjęć, a także wnioski wypływające z oględzin nieruchomości; ponieważ skarżąca nieruchomości te posiadała przez cały rok i mogła je użytkować, oferując potencjalnym klientom, jako okresów użyczenia nie można uznać tylko okresów faktycznego zakwaterowania gości w poszczególnych obiektach hotelowych; brak podstaw do wyłączenia z obszaru gruntów użytkowanych przez skarżącą nieużytków i mokradeł o powierzchni 4,5 ha,, bowiem wchodzą one w skład całego kompleksu turystycznego, oferującego różne formy aktywności fizycznej; wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono prawidłowo, uwzględniając wszystkie, a nie tylko niektóre, stawki czynszu dzierżawnego, stosowane w innych obiektach rekreacyjnych, położonych w okolicy. Odnosząc się do zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej oraz przytoczonych w nich podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny, ale przede wszystkim wadliwy konstrukcyjnie, jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że zastosowanie tej normy prawnej może mieć miejsce w stosunku do świadczeń otrzymanych przez skarżącą w całym roku podatkowym, podczas gdy świadczenia miały charakter okresowy, a poza okresem umownym nie były realizowane i skarżąca nie miała możliwości ich otrzymywania. Otóż art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) stanowił, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przytoczona podstawa kasacyjna jest zatem w sposób oczywisty nieadekwatna do postawionego przez skarżącą zarzutu, toteż już z tej przyczyny nie może on być uwzględniony. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Nawet więc domyślając się, że zamiarem skarżącej było wskazanie na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, a nie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie może pomyłki tej uwzględnić. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że również w przypadku uznania, że skarżąca wskazała na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zarzut byłby wadliwy konstrukcyjnie. Jako postawiony na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mógłby bowiem odnosić się do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego oznacza nieprawidłowe zrozumienie treści wynikającej z przepisu normy prawnej, z czym wiąże się przedstawienie przez podnoszącego taki zarzut prawidłowego rozumienia tej normy, natomiast niewłaściwe zastosowanie – błąd subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie. Skarżąca jako sposób naruszenia prawa materialnego wskazała błędną wykładnię – jak się można domyślać - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) stanowił, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami nieistotnymi dla dalszych rozważań). Podniesione w zarzucie twierdzenie, kwestionujące uznanie, że zastosowanie tej normy prawnej może mieć miejsce w stosunku do świadczeń otrzymanych przez skarżącą, w żaden sposób nie odnosi się do sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w tym przepisie, ale do jego subsumcji, to jest zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Omawiany zarzut został zatem sformułowany w sposób konstrukcyjnie błędny. Pomijając jednak nawet to uchybienie formalne, nie sposób uznać jego merytorycznej zasadności. Kwestia okresowości otrzymanych przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń nie jest problemem z zakresu prawa materialnego, ale poprawności podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem zarówno świadczenie otrzymywane tylko okresowo, jak i świadczenie otrzymywane przez cały rok, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a sporna może być tylko jego wielkość i wartość. Zwalczanie ustalenia, że skarżąca świadczenie to otrzymywała przez cały rok, a nie tylko przez jego część, winno więc opierać się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, a nie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, w którejkolwiek postaci tego naruszenia. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 li. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 i art. 187 O.p., należy raz jeszcze przypomnieć wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co przekłada się na możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko do tych podstaw kasacyjnych, które zostały prawidłowo wskazane w skardze kasacyjnej, a to przez jednoznaczne określenie jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, w których są zawarte. Przytoczenie jako podstaw kasacyjnych art. 121 i art. 187 O.p. wymogu tego nie spełnia, ponieważ każdy z tych artykułów dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne: art. 121 na dwa paragrafy, a art. 187 – na trzy. Postawienie zarzutu naruszenia art. 121 i art. 187 O.p., bez sprecyzowania, które paragrafy każdego z tych artykułów zostały naruszone, uniemożliwia jego zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny bez ryzyka wyjścia przez ten Sąd poza granice skargi kasacyjnej; zarzuty te uchylają się zatem od rozpoznania. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do okresów użytkowania przez skarżącą nieruchomości należących do jej udziałowca, nie budzą zastrzeżeń pod względem ich logiki i umocowania dowodowego, co już rozważono we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia wyroku. Można jedynie dodatkowo wskazać, że okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w postaci niemożności użytkowania budynków hotelowych, należących do udziałowca skarżącej, w okresie zimowym ze względu na pozbawienie ich dostępu do wody i ogrzewania, pozostają w sprzeczności z reklamowaniem przez skarżącą obiektu jako całorocznego, bez ograniczania oferty w okresie zimowym do niektórych tylko obiektów. Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 151 P.p.s.a. oraz – równolegle – niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie. Ponieważ w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu opłaty za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.