III SA/Wa 605/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Bank lub Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665. ze zm., dalej: "Prawo bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Czynności bankowe są wykonywane na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Zgodnie z Prawem bankowym, czynnościami bankowymi są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu, prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych. Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (zwanych łącznie w dalszej części wniosku "kredytami"). Świadczenie przedmiotowych usług polega zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych wolne środki pieniężne (zwanymi dalej: "depozytariuszami"). Przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie. Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami. Przy czym Bank ze względu na ilość transakcji, jak również ich przedmiot, tj. pieniądze, nie jest w stanie określić, które środki (z depozytu którego klienta), są środkami przeznaczonymi na udzielenie danego kredytu. W tym zakresie działalność Banku można porównać do działalności kantoru wymiany walut, który zajmuje się kojarzeniem klientów chcących sprzedać walutę obcą z klientami chcącymi nabyć tę walutę lub biura maklerskiego, które kojarzy oferty sprzedaży oraz nabycia papierów wartościowych. W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W dalszej części wniosku oraz w przedstawionym zapytaniu Bank odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia w formie odsetek. W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z drugiej strony, z tytułu udzielanych kredytów Bank otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców — zasadniczo — również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych. Powyższa różnica tj. tzw. "spread" rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym, stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym? Zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym. Uzasadniając to stanowisko, Spółka wskazała, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej "ustawa o VAT") nie zawiera specyficznych przepisów regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym m.in. w zakresie udzielania kredytów. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym tj. w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm. - dalej "VI Dyrektywa"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112 oraz stanowiące jego implementację art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej wskazała, że zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymał w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 112 jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednoczenie, treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, iż dla podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia (świadczenia — zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo TSUE, dotyczące interpretacji art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do różnego rodzaju usług polegających na kojarzeniu stron transakcji. Umiejscowienie tego przepisu w treści ustawy o VAT, jak i jego treść, wskazują, iż jest to przepis szczególny względem przepisu art. 29, przewidujący odstępstwo od zasady ogólnej dla specyficznej kategorii działalności. Prowizja oznacza zasadniczo wynagrodzenie określone procentowo, tj. jako procent od określonej wartości bazowej (np. od wartości transakcji) lub kwotowo, tj. jako ustalona z góry kwota lub też jako kwota liczona np. od ilości zawartych umów. Innymi postaciami wynagrodzenia, o których mowa w tym przepisie może być również kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy wartością odsetek należnych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonego kapitału, pomniejszona o koszty pozyskania tego kapitału, poniesione w interesie kredytobiorców. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, forma tego wynagrodzenia może być dowolna. Udostępnianie kapitału klientom w postaci kredytów wymaga uprzedniego pozyskania przez Bank odpowiednich środków pieniężnych od podmiotów trzecich — depozytariuszy (również będących klientami Banku). W tym celu, Bank musi zaoferować oprocentowanie depozytów. Środki pieniężne zebrane od depozytariuszy są następnie udostępniane innym klientom Banku. Z ekonomicznego punktu widzenia Bank występuje we wskazanej relacji w charakterze pośrednika (agenta) gromadzącego środki pieniężne od depozytariuszy, a następnie redystrybuującego je pomiędzy kredytobiorców. Wynagrodzeniem należnym Bankowi z tego tytułu jest kwota odsetek stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o wartość odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym z tytułu ulokowanych w Banku depozytów. W taki również sposób, tj. z uwzględnieniem pożądanej przez Bank wysokości jego wynagrodzenia z tytułu "kojarzenia stron transakcji" ustalane jest oprocentowanie depozytów oraz kredytów. Biorąc więc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Bank powinien zostać uznany za pośrednika, świadczącego usługi polegające na gromadzeniu depozytów, a z drugiej strony usługi polegające na udzielaniu kredytów. W konsekwencji za podstawę opodatkowania w przypadku tych usług uznać należy, kwotę prowizji lub inną postać wynagrodzenia (w analizowanym przypadku będą to odsetki). Podobne rezultaty daje interpretacja celowościowa art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Należy bowiem zasadnie domniemywać, iż celem ustawodawcy ustanawiającego ten przepis było przyjęcie, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku prowadzenia działalności w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa będzie nie całość należności za wykonaną usługę, lecz jedynie wynik na transakcji. Innymi słowy za podstawę opodatkowania należy uznać rzeczywistą korzyść podatnika związaną ze świadczeniem przedmiotowych usług, prowizję podatnika (lub inne wynagrodzenie), a nie wartość przedmiotu obrotu. Gdyby bowiem przyjąć, że podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku jest pełna kwota odsetek otrzymana przez Bank od kredytobiorcy, sytuacja ta byłaby analogiczna do sytuacji kantoru wymiany walut, w którym za podstawę opodatkowania uznana zostałby pełna kwota otrzymana od klienta z tytułu sprzedaży walut (tzn. niepomniejszona o kwotę zapłaconą przez ten kantor za nabycie tych walut). Nieprawidłowość takiego podejścia była wielokrotnie potwierdzona zarówno w wyrokach wydanych przez TSUE (np. wyrok First National Bank of Chicago), jak również w wyrokach sądów administracyjnych. Dlatego też, zdaniem Spółki, odwołując się do terminologii stosowanej m.in. w orzecznictwie TSUE, w analizowanej sytuacji obrotem po stronie Banku jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy w danym okresie rozliczeniowym. Interpretacja taka jest poprawna zwłaszcza w świetle brzmienia art. 73 Dyrektywy 112. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem "consideration" — przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przypadku przyjmowania depozytów, a następnie udzielania kredytów wynagrodzeniem Banku (występującego w tej transakcji w charakterze pośrednika), poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, jest jedynie różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy, tj. wynik zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym. Powyżej przywołane przepisy wskazują, iż podstawą opodatkowania nie jest całość płatności, ale tylko ta jej część, która stanowi faktyczne wynagrodzenie. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, w szczególności w wyroku w sprawie C-38/93, H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgerate Autstellungsgesellschaft mbH 7 Co. KG vs Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, w którym TSUE potwierdził, iż: "W przypadku automatów do gry (...), które stosownie do wymagań ustawowych, są ustawione w ten sposób, że wypłacają wygrane w wysokości przynajmniej 60% stawek wrzuconych, wynagrodzenie otrzymane przez operatora w zamian za udostępnianie automatów, zawiera jedynie proporcjonalną część stawek, które może wziąć dla siebie" (tłumaczenie Spółki). Spółka podniosła, że wyrok ten zapadł na tle innego niż przedstawiony w niniejszym wniosku stanu faktycznego (tj. stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach), niemniej jednak wnioski przedstawione przez TSUE odnoszą się do każdej formy działalności w zakresie pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego w zakresie udostępniania kapitału. Określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik jest charakterystyczne dla szeregu usług finansowych. W wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago TSUE wskazał, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji w zakresie wymiany walut) podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę należnego usługodawcy, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Spółki, tezy sformułowane przez TSUE w tym wyroku powinny znaleźć zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do innych transakcji finansowych, ze względu na ich podobieństwo do transakcji w zakresie wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, oraz ze względu na rolę TSUE w procesie interpretacji prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, powinna znaleźć analogiczne zastosowanie również do określenia podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów. Dlatego też, uwzględniając treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz rolę Banku w procesie pośrednictwa pomiędzy stronami transakcji, w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 powołanej ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 art. 29). Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. Bank w złożonym wniosku wskazał, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych wolne środki pieniężne, przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie. Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami. Dalej organ stwierdził, że w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. Organ wskazał też, że w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa "(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Ree. str. 1-10237, pkt 39)" (pkt 23). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, kiedy to Bank udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, bez wątpienia nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki, lecz samą usługą udzielenia pożyczki, gdzie Bank występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku. W świetle powyższego, skoro opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi pośrednictwa finansowego, to przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Również usługa udzielenia pożyczki nie jest żadną z czynności wymienionych w powyższym przepisie. Jest natomiast usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i w związku z tym jako podstawę opodatkowania należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku Banku udzielającego kredytów lub pożyczek, wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, a więc podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek. Organ zwrócił uwagę, iż zdaniem Banku powinien on wykazywać obrót z tytułu świadczonych usług finansowych (udzielenie kredytu lub pożyczki) jako kwotę wyniku z tytułu obrotu zrealizowanego w okresie rozliczeniowym, co sugeruje, iż Bank zamierza wykazywać jako obrót w okresie rozliczeniowym sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia (osiągniętego zysku z tytułu udzielonych pożyczek) pomniejszoną o kwoty poniesionych kosztów (wypłaconych odsetek z tytułu depozytów). Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż ani ustawa o VAT ani też Dyrektywa 112 nie posługują się pojęciem "wyniku" przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W ocenie organu wynagrodzenie Banku z tytułu przedmiotowych usług stanowi kwota otrzymanych odsetek od kredytów i pożyczek, nie zaś osiągnięty zysk. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń wskazał, że dotyczyły one m.in. transakcji wymiany walut, które są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązania przyjęte przez TSUE i sądy administracyjne są jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak w przypadku produktów finansowych takich jak pożyczki czy kredyty, w przypadku których nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Ponadto organ podkreślił, iż w powołanych orzeczeniach sądy potwierdzają stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji i zgadzają się, iż w przypadku usług udzielania pożyczek podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu ww. operacji finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Tym samym stanowisko Spółki, iż "(...) w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym" należało uznać za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług – obrotem jest kwota otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako cała kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji będącego przedmiotem wniosku art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wykładnia tego przepisu powinna bowiem uwzględniać istotę usług finansowych i ich odrębność od innych transakcji. W sytuacji zatem gdy nie da się zastosować wprost regulacji określonych w ustawie o VAT należy dokonać takiej jego wykładni, która będzie zapewniała realizację celu jaki przyświecał ustawodawcy (było nim niewątpliwie opodatkowanie realnego przysporzenia). W celu właściwej interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc dokonać prowspólnotowej wykładni tego przepisu w oparciu o orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie obrotu walutami) Trybunał potwierdził, że podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Jak zostało to już wielokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, powyższy wyrok TSUE wyraża generalną zasadę, zgodnie z którą przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym. Skarżąca stwierdziła, że mechanizm identyczny do rządzącego transakcjami dotyczącymi wymiany walut oraz instrumentów pochodnych, ma zastosowanie w przypadku wynagrodzenia z tytułu udzielonych kredytów, tj. odsetek otrzymywanych z tytułu udzielania kredytów, które należy zestawić z odsetkami zapłaconymi z tytułu depozytów. Pomimo, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 112 nie posługują się pojęciem "wyniku" przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to w oparciu o orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, podobnie jak w przypadku transakcji wymiany walut i instrumentów pochodnych, tak również w przypadku udzielania kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawa opodatkowania będzie kalkulowana w oparciu o wynik. Zatem jedynie faktyczne przysporzenia Banku jakim jest tzw. "spread" rozumiany jako globalny wynik (zysk) zrealizowany z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonych kredytów pomniejszony o odsetki zapłacone z tytułu depozytów w danym okresie rozliczeniowym może być uznany za podstawę opodatkowania działalności w zakresie udzielania kredytów. Zdaniem Skarżącej, uwzględniając treść regulacji ustawy o VAT, ekonomiczny sens transakcji oraz orzecznictwo TSUE, w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym. Odmienne stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji narusza zaś art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna z zakresu podatku od towarów i usług, dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania pożyczek i kredytów ze środków zdeponowanych w Banku przez depozytariuszy. Skarżąca uważała, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek i kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym. W ocenie Ministra Finansów podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów w tym przedmiocie jest prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Prawa bankowego czynnościami bankowymi są m.in.: przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów (pkt 1); udzielanie kredytów (pkt 3). W myśl natomiast ust. 2 art. 5 Prawa bankowego czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki: udzielanie pożyczek pieniężnych (pkt 1); terminowe operacje finansowe (pkt 4); nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych (pkt 5); prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych (pkt 7). W świetle przepisów art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz udzielanie pożyczek pieniężnych to odrębne czynności bankowe. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka w ujęciu Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, ponieważ obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach umowy. Pożyczkodawca zobowiązuje się do wydania przedmiotu pożyczki, natomiast pożyczkobiorca do zwrotu przedmiotu umowy po upływie umówionego okresu czasu. Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. Pożyczka w ujęciu cywilistycznym jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Zastrzeżenie w umowie uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (odsetek) stanowi odpłatę za użycie cudzego dobra, nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona (vide W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu. PWN 1974, s 357 i n.). Na gruncie natomiast przepisów ustawy o VAT – udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia ustawy o VAT udzielenie innemu podmiotowi oprocentowanej pożyczki stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego. Podmiot pobierający odsetki z tytułu udzielonej pożyczki świadczy usługę pośrednictwa finansowego, jeżeli jest przy tym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08, publ. CBOSA). W ocenie Sądu, świadczone przez Bank usługi w zakresie udzielania kredytów oraz pożyczek są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego. Sąd nie zgadza się jednakże z twierdzeniem Skarżącej, że Bank powinien zostać uznany za pośrednika, świadczącego usługi polegające na gromadzeniu depozytów, a z drugiej strony usługi polegające na udzielaniu kredytów (pożyczek). Jak słusznie stwierdził Minister Finansów przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. Pojęcie "pośrednictwa" było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, stwierdził, że pośrednictwo "(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Ree. str. 1-10237, pkt 39)" (pkt 23). W sytuacji kiedy to Bank udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, to Bank ten występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. W świetle powyższego, nie można zatem przyjąć, że świadczone przez Bank usługi sprowadzają się do pośredniczenia pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych, zaś rola Banku polega tylko na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami. Zdaniem Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia z odrębnymi usługami w rozumieniu ustawy o VAT, tj. z usługą udzielenia kredytu bądź pożyczki oraz usługą przyjęcia wkładu pieniężnego, w których to usługach jedną ze stron transakcji jest zawsze Skarżąca (Bank). Wobec powyższego przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tym samym zastosowanie będzie miała zasada ogólna określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odpowiednikami art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112. Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten posługuje się terminem "zapłata", który jest odpowiednikiem terminu "wynagrodzenie" użytym w przepisie art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Przepis art. 72 Dyrektywy 112 konsekwentnie realizuje założenie przyjęte w art. 2 Pierwszej Dyrektywy w art. 1 obecnej Dyrektywy, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Stąd wniosek, że podstawa opodatkowania dla celów VAT, stanowi wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Przez pojęcie wynagrodzenie, rozumieć należy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach usług pożyczki oraz kredytu, nie podlega opodatkowaniu. Specyfika bowiem usług bankowych polega na tym, że ich przedmiotem są pieniądze. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest całość świadczenia, rozumianego jako całość wynagrodzenia - wartości dodanej, która towarzyszy usłudze pożyczki oraz kredytu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wynagrodzenie Banku, jakim poza prowizją jest kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 czerwca 2009 r. w sprawie I FSK 398/08, z 21 stycznia 2010 r. w sprawie I FSK 1846/08 oraz z 30 września 2010 r. w sprawie I FSK 1402/09, publ. CBOSA). Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził, że w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek. Zasadnie więc organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, podnieść należy, że TS w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago TS wskazał, iż art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. TS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1996] Zb. Orz. str. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i, że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zasada sformułowana przez TS, iż wynagrodzeniem dla VAT jest wynik netto na transakcji, może mieć zastosowanie również do innych usług finansowych niż sprzedaż walut. Wszędzie tam, gdzie wynagrodzenie nie jest łatwo identyfikowane w postaci określonej ceny, odsetek lub prowizji, można posłużyć się wynikiem netto. Przykładem tutaj mogą być niektóre instrumenty pochodne czy transakcje na wierzytelnościach (Władysław Varsa Glosa do wyroku TS z 14 lipca 1998 r., C-172/96, Lex/El 2009; por. też wyroki WSA w Warszawie z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1116/11 i z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/11, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok TS dotyczył transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty i prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji. Dotyczył zatem odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła usług pożyczki i usług kredytu, w których naliczane są prowizje i opłaty w formie odsetek w odniesieniu do konkretnych transakcji. W tym przypadku wynagrodzenie jest łatwo identyfikowane w postaci określonej ceny, tj. w postaci odsetek i prowizji. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów udzielił Skarżącej prawidłowej interpretacji. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).