III SA/Wa 3218/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. oddala skargę Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1354/13 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/12, uchylającego zaskarżoną przez P. C. (dalej zwany "Skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. wydaną w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., orzekł o solidarnej ze Spółką z o. o. P. (dalej jako: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 45.194,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 31.234,00 zł, styczeń 2006 r. w kwocie 65.884,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 44.842,00 zł i luty 2006 r. w wysokości 116.704,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 78.444,00 zł. Pełnomocnik Skarżącego odwołaniem z dnia 6 grudnia 2011 r., wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego z dokumentów, m. in. pisma syndyka z dnia 18 lipca 2011 r. oraz dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego Spółki sygn. akt [...] oraz [...] , w aktach rejestrowych Spółki nr [...] oraz w aktach postępowania podatkowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez wadliwe i niejednoznaczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji; 2) art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych, których nie można uznać za udowodnione, w tym przyjęcie, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, już co najmniej z końcem III kwartału 2005 r., bez wskazania dowodów, na których opiera się ww. twierdzenie oraz bez wymienienia, jakich wierzytelności dotyczyło rzekome niewykonywanie; 3) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie mogło być wszczęte już w 2009 r. po zlikwidowaniu funduszy masy upadłości), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520,00 zł. Organ podatkowy obciążył Stronę ww. odsetkami, mimo że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki. Zamiast działać w granicach i na podstawie prawa (art. 120 O.p.) organ podatkowy w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Strony nienależnego świadczenia; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie; 5) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.u.n") poprzez przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w 01,02/2006 r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu; 6) art. 11 ust. 1 u.p.u.n poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonania błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność"; 7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, że Strona ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, podczas gdy winy za powyższe opóźnienie przypisać nie można; 8) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.u.n. poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego terminu, w którym zarząd P. Sp. z o. o. był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 9) art. 92 u.p.u.n. poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za odsetki, podczas gdy od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną; 10) art. 116 O.p. poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe za miesiąc 02/2006 r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki, a zatem w czasie, gdy Strona nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, rozporządzać składnikami majątku Spółki; 11) art. 116 O.p. i art. 366 i następne Kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Strony i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu organ wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za 12/2005 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2006 r., za 01/2006 r. na dzień 25 lutego 2006 r., za 02/2006 r. na dzień 27 marca 2006 r. W związku z powyższym w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, jak i w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją P. C. pełnił funkcję w zarządzie wraz z drugim członkiem zarządu – B. P.. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005 r., 01,02/2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., spełniona została wobec Strony przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Organ odnosząc się do zarzutu, dotyczącego braku podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki stwierdził, iż zasługuje na uwzględnienie. Orzekł, iż zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego obejmuje m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 12/2005 r., 01,02/2006 r., liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 10 kwietnia 2006 r. W dalszej części organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. jego zdaniem w przedmiotowym przypadku zaszła druga z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podkreślił, iż materiał dowodowy w sprawie wskazuje na niekorzystną sytuację finansową Spółki znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony. W związku z tym niezasadny jest zarzut Strony, iż w okresie 01,02/2006 r., nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Na fakt trwałej niewypłacalności Spółki nie ma również wpływu okoliczność dokonania przez Spółkę częściowych wpłat z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, na które powołuje się Strona, gdyż nie wpłynęły na uregulowanie zaległości podatkowych w całości. W ocenie organu pierwszej instancji zgłoszenie wniosku o upadłość Sp. z o. o. P. nie nastąpiło we właściwym czasie, gdyż wobec zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w III kwartale 2005 r. W tym czasie zarząd Spółki powinien podjąć zdecydowane działania zmierzające do zabezpieczenia wierzycieli Spółki. Zdaniem organu bezsporny jest fakt, iż Skarżący jako nowo powołany członek zarządu musiał zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, aby uznać, iż konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Jednak już w momencie obejmowania funkcji członka zarządu w Spółce, musiał mieć świadomość, że znajdowała się ona w trudnej kondycji finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r. zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006 r., jak też z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, m. in. za 01/2006 r. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Pana P. C. na początku 02/2006 r. Zdaniem organu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Strona nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, jednakże trwały nadal po objęciu przez nią funkcji członka zarządu. Jednak okoliczność ta nie może stanowić o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Sp. z o.o. P. powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia niewypłacalności, stwierdził, iż roszczenia firmy H. Sp. z o. o. nie przesądziły o niewypłacalności Sp. z o. o. P. w rozumieniu ww. przepisu. Na powyższe wskazują dane załączone przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości dotyczące wierzycieli i terminów płatności wymagalnych wierzytelności, wśród których figurowała również firma H. Sp. z o. o.. Ponadto zauważył, iż Spółka z o. o. P. nie wskazywała na sporność tych wierzytelności, a jedynie na nieprawidłowo wystawiony przez komornika sądowego tytuł wykonawczy. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest zarzut zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i naruszenia art. 197 § 1 O.p., w celu wskazania "właściwego czasu" do zgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wykazania niezgłoszenia we właściwym terminie upadłości Spółki wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez P. Sp. z o. o. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w tym postępowaniu, ponieważ przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wobec powyższego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o. o. P.. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., wskazując, że organ pierwszej instancji nie był skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, w sposób swobodny i logiczny ocenił wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ww. ustawy. Ponadto za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie mogło być wszczęte już w 2009 r. po zlikwidowaniu funduszy masy upadłości), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520,00 zł i obciążył Stronę ww. odsetkami, mimo że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki. Niezasadny był także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za 02/2006 r., podczas gdy wymagalność tego zobowiązania nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki. Organ zauważył, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości sp. z o. o. P. zapadło w dniu [...] kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Strona nadal pełniła funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Ponadto organ wskazał, iż z deklaracji VAT-7 za 02/2006 r. wynika, że została ona sporządzona w dniu 27 marca 2006 r. i podpisana przez prokurenta Spółki z o. o. P. Pana G. U. . Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. Skarżący na powyższe rozstrzygnięcie w dniu 15 czerwca 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę. Jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 108 § 2 p 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów, polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe P. Sp. z o.o., podczas gdy Skarżącemu nie doręczono przed wszczęciem postępowania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość odsetek za zwłokę, zaś tytuły wykonawcze za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 przeciw spółce nie zostały wystawione; 2) art. 108 § 2 p 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść obywatela (podatnika), polegającą na przyjęciu domniemania, że na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p. dochodzi do uruchomienia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo iż nie został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie złożonych deklaracji VAT, a zatem w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej; 3) art. 108 § 2 pkt 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść obywatela (podatnika), polegającą na przyjęciu domniemania, że zdarzenie prawne w postaci ogłoszenia upadłości spółki jest tym samym zdarzeniem, co wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji podatku VAT, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że spełniły się przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej; 4) art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. poprzez przyjęcie, że wiosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie, podczas gdy wniosek taki złożono w terminie; 5) art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, podczas gdy Skarżącemu winy za powyższe opóźnienie przypisać nie można; 6) art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za miesiąc luty 2006 r. podczas gdy wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżący nie mógł samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, rozporządzać składnikami majątku spółki; 7) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006 r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu; 8) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność"; 9) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przez przyjęcie do oceny niewypłacalności P. Sp. z o.o. zobowiązań wobec ZUS za okres marzec — sierpień 2006 r. w sytuacji, gdy zarząd spółki nie miał od marca 2006 r. prawa bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki; 10) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez brak ustalenia dnia, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. powinien być złożony. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) brak wyjaśnienia, na potrzeby zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w stosunku do których kontrahentów P. Sp. z o.o. posiadała zaległości płatnicze przekraczające 3 miesiące, i jaki ma to wpływ na ocenę niewypłacalności spółki oraz z których konkretnie dokumentów wynika to twierdzenie; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.) na okoliczność ustalenia wartości rynkowej majątku P. Sp. z o.o. oraz porównania jej z wartością jej zobowiązań w sytuacji, gdy takie ustalenie ww. okoliczności, wymagające wiadomości specjalnych, jest niezbędne do ustalenia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.; 2) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań "już na początku 2006 r." podczas gdy stan niewypłacalności miał miejsce od 7 marca 2006 r., 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niejednoznaczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji; 4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że: (i) po pierwsze organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009 roku po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem, że Spółka uprzednio została pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520 zł, która to praktyka została zaaprobowana przez organ drugiej instancji; (ii) po drugie, organ pomimo jednoznacznego brzmienia art. 108 O.p. ww. przepisu nie zastosował, lecz dokonał jego błędnej, rozszerzającej wykładni o charakterze contra legem, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, mimo iż gdyby organ działał w granicach i na podstawie ww. art. 108, wówczas musiałby wydać decyzję stwierdzającą, że Skarżący odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie ponosi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/12, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 9.518 zł. W związku z powyższym za bezsporne uznał następujące kwestie: istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki (w wysokości przeniesionej na Skarżącego), nieuiszczenie zaległości bezpośrednio przez spółkę, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją. Uwzględniając skargę Sąd uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w VAT za styczeń i luty 2006 r. Przywołując art. 108 § 2-4 O.p. stwierdził, że nie zostały spełnione wymogi z art. 108 § 2 pkt 2 a i d oraz art. 108 § 3 O.p., gdyż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego nie zostały wydane decyzje ustalające odpowiedzialność spółki za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie zostały one doręczone Skarżącemu; nie zostały też wystawione tytuły wykonawcze na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych wobec ogłoszenia 10 kwietnia 2006 r. upadłości spółki oraz treści art. 146 ust. 4 u.p.u.n., w świetle której niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Podkreślił, że z art. 108 O.p. wynika jednoznacznie, że warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej za dług spółki jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej lub wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji. Żaden z tych warunków nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu treść art. 146 ust. 4 u.p.u.n. nie stała na przeszkodzie wystawieniu tytułu wykonawczego, gdyż taka czynność nie jest jeszcze – niedopuszczalnym w świetle wskazanego przepisu – postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu można było wystawić tytuły wykonawcze na postawie złożonych przez spółkę deklaracji VAT za styczeń i luty 2006 r. Co prawda nie mogłoby zostać na ich podstawie wszczęte postępowanie egzekucyjne w trakcie postępowania upadłościowego (ani po wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców), ale art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Dopiero po wystawieniu takiego tytułu możliwe byłoby wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (i ewentualne zakończenie go decyzją ustalającą tę odpowiedzialność). Skoro wymóg ten nie został spełniony, nie powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami. Sąd z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do wszystkich zarzutów związanych z postępowaniem prowadzonym w sprawie (gdyż postępowanie to nie powinno być w ogóle wszczęte). Zdaniem Sądu organ nie wykazał skutecznie, że w okresie styczeń – luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zdaniem Sądu uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest nieprzekonujące. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. skargą kasacyjną z dnia [...] maja 2013 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw, 3) art. 108 § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że organy naruszyły ten przepis w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Organ w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 i 3 O.p., podtrzymał stanowisko z uchylonej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zgodził się z Sądem, że nie zostało wykazane, iż w okresie styczeń-luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Organ przyznał, że oparł się na wyliczeniu wskaźników, lecz podkreślił równocześnie, iż stanowiło ono tylko częściowe uzasadnienie decyzji. Nadto w decyzji organ wskazał, że: spółka posiadała zaległości w stosunku do wielu kontrahentów, wobec których opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące; należności spółki, których termin płatności upływał przed końcem III kwartału 2005 r., przekraczały 2 mln zł, tj. 10% wartości bilansowej spółki; wierzytelności spółki (łącznie za 2005 i 2006 r.) były mniejsze niż zobowiązanie spółki tylko za 2005 r.; wartość bilansowa spółki (z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r.) wynosiła 287 068,79 zł, podczas gdy z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że spółka poniosła stratę w wysokości 3 100 100 zł, a z bilansu na dzień 12 lutego 2006 r. wynikała strata w wysokości 127 068,79 zł. Organ wskazywał również, że niekorzystna sytuacja finansowa spółki wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (niewykonanie zobowiązań podatkowych miało miejsce już w styczniu 2006 r., spółka nie wywiązywała się też z zobowiązań wobec ZUS-u). Organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania sądowego w żaden sposób nie wyjaśnił powodów zasądzenia kwoty 9.518 zł. Podkreślił przy tym, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi orzeczenia rozstrzygającego o wysokości należności pieniężnej, stąd podstawą prawną ustalenia wpisu w sprawie był § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.). Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, bądź oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1354/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do poczynionych przez organ ustaleń dotyczących przesłanki egzoneracyjnej (z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), czyli w zakresie dochowania przez członka zarządu spółki prawa handlowego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (postępowania układowego), zgodził się z organem, biorąc pod uwagę treść decyzji, że podał on szereg innych okoliczności i faktów wskazujących także i na to, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Jego zdaniem chodzi m.in. o inne niepłacone wierzytelności, w tym wobec ZUS, czas ich powstania, bilanse sporządzane przez spółkę i wnioski wyciągnięte z nich przez organ. W związku z powyższym za nieprawidłową uznał ocenę o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy opartą w istocie na stwierdzeniu, że organ nie podał źródła przedstawianych w decyzji wskaźników i wzorców, bez ich analizy, jak i bez oceny pozostałego materiału dowodowego. W dalszej części odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 i 3 O.p. za nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa uznał stanowisko WSA zgodnie z którym przepis ten nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem NSA z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika, że w sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 116 § 1 O.p., który uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. Jednocześnie za pomocne uznał stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. NSA zwróciło jednocześnie uwagę na znamienny w okolicznościach sprawy - jeśli chodzi o właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w celu ochrony interesów wszystkich wierzycieli - fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. W ocenie NSA skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł cech postępowania upadłościowego, to powinien tą kwestię ponownie rozważyć w prowadzonym przez ten Sąd postępowaniu, przede wszystkim w kontekście nieuwzględnionej w zaskarżonym wyroku treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Nadto za wymagający uwzględnienia uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wadliwości uzasadnienia wyroku co do wyjaśnienia kwestii wysokości zasądzonych od organu kosztów postępowania. W przekonaniu NSA powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. nie odzwierciedlają zasadności zasądzenia kwoty 9.518 zł jako zwrotu kosztów postępowania sądowego. Tym samym za trafne uznał stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej zgodnie z którym decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej co do zasady nie jest decyzją rozstrzygającą o wysokości należności pieniężnej, a jedynie przenosi odpowiedzialność za taką należność wynikającą z innej decyzji (lub deklaracji), tj. kwestie sporne w takiej sprawie nie dotyczą wysokości należności pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekając w opisanej wyżej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do poczynionych ustaleń, dotyczących przesłanki egzoneracyjnej (z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), i podzielił stanowisko organów, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Świadczą o tym niepłacone wierzytelności, w tym wobec ZUS, czas ich powstania, bilanse sporządzane przez spółkę i wnioski wyciągnięte z nich przez organ. W tym zakresie NSA uznał też, że organy nienależycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji również Sąd orzekający w sprawie niniejszej podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r.: Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006 r., jak też z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, m. in. za 01/2006 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącego już na początku 02/2006 r., gdyż w okresie styczeń-luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Orzekający w sprawie Sąd przyznaje, że oceniając zaistnienie przesłanek niewypłacalności, organ miał prawo oprzeć się na wyliczeniu wskaźników, zwłaszcza, iż stanowiło ono tylko częściowe uzasadnienie decyzji. W decyzji organ wskazał, że spółka posiadała zaległości w stosunku do wielu kontrahentów, wobec których opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące; należności spółki, których termin płatności upływał przed końcem III kwartału 2005 r., przekraczały 2 mln zł, tj. 10% wartości bilansowej spółki; wierzytelności spółki (łącznie za 2005 i 2006 r.) były mniejsze niż zobowiązanie spółki tylko za 2005 r.; wartość bilansowa spółki (z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r.) wynosiła 287 068,79 zł, podczas gdy z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że spółka poniosła stratę w wysokości 3 100 100 zł, a z bilansu na dzień 12 lutego 2006 r. wynikała strata w wysokości 127 068,79 zł. Organ wskazywał również, że niekorzystna sytuacja finansowa spółki wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (niewykonanie zobowiązań podatkowych miało miejsce już w styczniu 2006 r., spółka nie wywiązywała się też z zobowiązań wobec ZUS-u). Okoliczności powyższe miały miejsce w sprawie i organy zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za 02/2006 r., gdyż orzeczenie o ogłoszeniu upadłości sp. z o. o. P. zapadło w dniu 10 kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Deklaracja VAT-7 za 02/2006 r. została sporządzona w dniu 27 marca 2006 r. i podpisana przez prokurenta Spółki z o. o. P. Pana G. U. . Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. NSA uznał też, że organy nie naruszyły art. 108 § 2 i 3 O.p., gdyż przepis ten stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art.53a. wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Analizując sprawę niniejszą NSA podkreślił (s.7 uzasadnienia), że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem cytowany wyżej przepis nie został przez organy naruszony. Oceniając treść i znaczenie art. 116 § 1 O.p., NSA stwierdził, że przepis ten uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS; w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. Postępowanie upadłościowe pełni funkcję analogiczną, jak egzekucja: zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie upadłość określana jest jako egzekucja uniwersalna, zmierzająca do przymusowego, ale wspólnego i zasadniczo równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w postępowaniu (tak np. NSA w wyroku z dnia 28.04.2010, I FSK 677/09) Konsekwencją uniwersalnego charakteru postępowania upadłościowego jest zasada, że z chwilą jej wszczęcia żaden wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dokonując ponownej oceny tej problematyki- stosownie do wytycznych NSA (s.9 uzasadnienia) - Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej stwierdza, że powyżej zaakcentowane przez NSA cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 o.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Konkludując, ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 o.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu- w tym przypadku - Skarżącemu. W rezultacie Sąd orzekający w sprawie niniejszej uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 o.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu. W sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne, wymienione w pkt 1 cytowanego przepisu, gdyż Skarżący nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wykazanie tych okoliczności należy wyłącznie do członka zarządu: to nie organ ma mu udowodnić, że we właściwym czasie wszczął postępowanie upadłościowe albo że niezgłoszenie wniosku w tym przedmiocie nastąpiło bez jego winy. Literalna treść cytowanego przepisu w części, zaczynającej się od słów: "a członek zarządu nie wykazał, że" nakazuje twierdzić, że ustawodawca ciężar dowodu w tym zakresie przerzucił właśnie na członka zarządu. Jeżeli chce się on (oczywiste jest, że nie musi) uwolnić od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 in principio, spoczywa na nim ciężar udowodnienia zaistnienia którejkolwiek z analizowanych wyżej przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tej sytuacji, jak zasadnie uznały organy, zaistniała podstawa do zastosowania również 116 § 2, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze powyższe analizy obowiązujących przepisów prawa oraz dokonane w sprawie ustalenia, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.