I SA/Lu 644/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izb Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą M. P.-L. (skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ uzasadniał, że skarżąca w latach [...] do [...] dokonała w sumie [...] sprzedaży działek gruntu, w tym w [...] r. było to [...] transakcji sprzedaży, w [...] r. – [...], w [...] r. – [...], w [...] r. – [...] i w [...] r. – [...]. Skarżąca sprzedawała nieruchomości gruntowe, które uprzednio - w dniu [...] r. - otrzymała tytułem darowizny od swoich rodziców – W. i A. P. Stanowiły one składnik gospodarstwa rolnego małżonków P. Grunty te rodzice skarżącej nabywali od [...] r., za kwotę łącznie [...] zł, zaś koszty związane z nabyciem, tj. ze sporządzeniem aktów notarialnych dotyczących umów nabycia tych nieruchomości, wynosiły razem [...] zł. W [...] r. rodzice skarżącej darowali jej grunty łącznie o pow. [...] ha. W dalszej kolejności organ zauważał, że skarżąca w [...] r. jeszcze była studentką, studia ukończyła wiosną [...] r. i od jesieni tego roku podjęła pracę jako nauczyciel. Składając zeznania, nie potrafiła sprecyzować, które konkretnie działki miała uprawiać, bo w prowadzeniu upraw miał pomagać jej ojciec; nie pamiętała kosztów związanych z podziałem działek, ich sprzedażą ani okoliczności w jakich pozyskiwała nabywców. Wyjaśniła natomiast, że wszystkim zajmował się jej ojciec, któremu udzieliła stosownego pełnomocnictwa. On sprzedawał działki w jej imieniu, pobierał ceny, przygotowywał działki do sprzedaży, nawiązywał kontakt z nabywcami, ustalał z nimi warunki transakcji. Łącznie, jak ustalił organ, w takich okolicznościach skarżąca sprzedała w latach [...] do [...] działki za kwotę [...] zł. Następnie organ motywował, że z zeznań geodetów, sporządzających projekty podziałów działek na potrzeby późniejszych sprzedaży oraz nabywców poszczególnych działek, wynika, iż to ojciec skarżącej zajmował się przygotowywaniem działek do sprzedaży oraz wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów z nabywcami. Kwoty uzyskane ze sprzedaży kolejnych gruntów trafiały bądź bezpośrednio na konto ojca skarżącej, bądź do skarżącej, która z kolei w krótkiej perspektywie czasowej przekazywała je rodzicom tytułem umów pożyczek. W tym stanie sprawy organ doszedł do wniosku, że skarżąca sprzedawała działki bez zamiaru wykorzystania pozyskanych w ten sposób środków na własne potrzeby. W [...] r. przychód ze sprzedaży działek wynosił kwotę rzędu [...] zł a [...] zł to kwota pożyczona przez skarżącą rodzicom. W taki sam sposób skarżąca zadysponowała przychodami ze sprzedaży działek w kolejnych latach. Wobec powyższego, zdaniem organu, skarżąca w latach od [..] r. do [...] r. sprzedawała działki w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Była to bowiem działalności prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany, na własny rachunek i w celach zarobkowych. Organ podkreślał, że działki były zbywane przez skarżącą już jako przeznaczone pod zabudowę, a zatem w związku z tymi sprzedażami traciły one charakter rolny, rolne przeznaczenie. Należało więc przyjąć, jak wyjaśnił organ, że skarżąca uzyskała m.in. w [...] r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.). W następstwie skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., bowiem nie dotyczy ono przychodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie wchodzi również w rachubę zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skoro skarżąca sprzedawała działki o przeznaczeniu budowlanym, nie rolniczym. Kupujący nie nabywali gruntów w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, ale z myślą o ich zabudowie w bliższej bądź dalszej perspektywie czasowej, czy też mieli w planach odsprzedaż nabytych działek, ale pod zabudowę. Także notariusz nie stosował zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego dla gruntów nabywanych w celach prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania organ potraktował jako koszt podatkowy udokumentowane wydatki za usługi geodezyjne (dwa rachunki na kwotę razem [...] zł), zapłacony podatek rolny ([...] zł). W skardze złożonej do sądu, skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012. 749 ze zm. - o.p.) przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a doręczenie tego postanowienia bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; - art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie następujących okoliczności: a) pominięcie, że skarżąca nie wydatkowała żadnych środków na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przeznaczyła na działalność zarobkową, nie podejmowała żadnych czynności mających atrybuty profesjonalnej, zawodowej działalności zarobkowej, a mimo tego przyjęcie, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu; b) pominięcie, że wszystkie sprzedane działki gruntu, z wyjątkiem zbytych na rzecz F. sp. z o.o., w ewidencji gruntów i budynków były i są opisane jako grunty rolne, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były i są przeznaczone m.in. pod zabudowę zagrodową, zaś ich sprzedaż podlegała prawu pierwokupu przynależnemu Agencji Nieruchomości Rolnych, a mimo tego przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży gruntów rolnych, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny; - art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 i art. 5 o.p. przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika podatnika, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny, kiedy zarówno w dacie sprzedaży, jak i do dnia dzisiejszego figurują w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588 ze zm.) przez niezastosowanie tych przepisów, wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed dniem [...] r. w drodze darowizny; - art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów i przez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający skarżącej skorzystanie z opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem liniowym według stawki 19%; - art. 70 § 1 o.p. przez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], mimo przedawnienia tego zobowiązania z dniem [...]r. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżąca podkreślała, że, jako psycholog, nie była w żaden sposób zaangażowana w sprzedaż nieruchomości w celach biznesowych. Brak było jakiegokolwiek zorganizowania i zaangażowania jej, jeszcze studentki, w sprzedaż działek, a wszystkie czynności wykonywał ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. ojciec Uzyskane ze sprzedaży działek środki finansowe przeznaczyła nie na własne potrzeby, ale na socjalne pożyczki dla rodziców. Ponadto sprzedawała grunty, które były gruntami rolnymi, w ewidencji gruntów figurowały jako grunty rolne. Rzeczywiście były przeznaczone pod zabudowę zagrodową (z jednym wyjątkiem), ale siedlisko jest przecież składnikiem gospodarstwa rolnego. Umowy sprzedaży były zawierane pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu. Notariusz, sporządzając kolejne akty notarialne, nie podbierał podatku od towarów i usług, jak to ma miejsce w przypadku działalności gospodarczej. Wobec tego, w ocenie skarżącej, sprzedaż w takich okolicznościach działek o rolniczym przeznaczeniu jest objęta zwolnieniem podatkowym, unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto, skarżąca sprzedawała działki, które nabyła na podstawie umowy darowizny, dokonanej jeszcze przed dniem [...] r., a więc organ miał obowiązek zastosować art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Skarżąca również akcentowała, że gdyby organ już w [...] r. poinformował ją o swoich wątpliwościach odnośnie zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek, wówczas mogłaby wybrać korzystniejszy dla siebie sposób opodatkowania, a mianowicie według stawki liniowej w wysokości 19%. W przekonaniu skarżącej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób bezpodstawny, tylko i wyłącznie w celu spowodowania zwieszenia biegu terminu przedawnienia jej ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy. Nie można jej przecież przypisać żadnej winy w niezgłoszeniu do opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek. Akty notarialne notariusz przesyłał właściwemu organowi podatkowemu. Przez kilka lat nie były zgłaszane żadne zastrzeżenia. Zobowiązanie zostało określone wyłącznie z powodu odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ od tej jaką przyjęła skarżąca. Bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy więc ocenić jako nadużycie prawa. Nie ma bowiem żadnego podejrzenia co do popełnienia jakiegokolwiek czynu objętego odpowiedzialnością karną skarbową. Aktualnie sprawa karna toczy się przed Sądem Rejonowym. o sygn. [...] i zostanie w niej wykazany brak podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wraz z jego uzasadnieniem, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez skarżącą. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W ocenie sądu, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ustalenia faktyczne jakie przedstawił organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji i w tym kontekście faktycznym zatrzymać się na kwestii czy rzeczywiście to skarżąca była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy też kto inny tę działalność faktycznie prowadził, posługując się jedynie imieniem i nazwiskiem skarżącej. Z ustaleń organu wynika bowiem, że skarżąca: - w [...] r. studiowała; - w niewielkim stopniu interesowała się sprzedażą działek; - nie angażowała się w przygotowywanie działek do sprzedaży, w ich podział, w organizowanie sprzedaży, w poszukiwanie potencjalnych nabywców, w pertraktacje z nabywcami odnośnie warunków sprzedaży; - pieniądze z tych sprzedaży trafiały bądź bezpośrednio do jej ojca, bądź skarżąca przekazywała je na rzecz swoich rodziców na podstawie umów pożyczki; - nie angażowała się w działalność rolniczą, a po ukończeniu studiów podjęła pracę zgodnie ze swoim wykształceniem psychologicznym, pedagogicznym; - upoważniła ojca do działania w tak szerokim zakresie, który dawał mu pełną samodzielność w podejmowaniu decyzji co do tego jaka działka, kiedy, komu i na jakich warunkach zostanie sprzedana. Zdaniem sądu, taki obraz faktyczny sprawy zobowiązywał organ do wnikliwej i wszechstronnej analizy czy w zaistniałych okolicznościach należy rozpoznać firmanctwo, o którym ustawodawca stanowi w art. 113 o.p. Stosownie do treści ww. art. 113 o.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Nie ulega wątpliwości, iż w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne badają także zgodność z prawem postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich ocenie podlega więc również postępowanie dowodowe. Stwierdzenie uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Etap rekonstrukcji stanu faktycznego poprzedzić zatem należy określeniem, jakie przepisy mogą mieć zastosowanie w sprawie i ustaleniem ich znaczenia w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy. W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca m.in. w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży działek gruntu i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże fakt znacznego zaangażowania w tę działalność ojca skarżącej uzasadnia wątpliwości czy to rzeczywiście ona prowadziła działalność gospodarczą, zważywszy w szczególności na jej sytuację życiową, brak zaangażowania w przygotowanie sprzedaży i sposób postępowania ze środkami uzyskanymi ze sprzedaży. Należało więc (i był to obowiązek organu) wnikliwie i wszechstronnie przeanalizować jakie znaczenie, z punktu widzenia art. 113 o.p., miała aktywność przede wszystkim ojca skarżącej przy sprzedażach nieruchomości; czy nie było tak, że to ojciec skarżącej prowadził działalność gospodarczą, którą skarżąca jedynie firmowała, a więc czy nie prowadził on własnej działalności gospodarczej, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę, a tym samym czy nie dochodziło do zatajenia jego właśnie działalności gospodarczej. Obowiązek rozpatrzenia tego istotnego aspektu sprawy spoczywał na organie. Postępowanie dowodowe powinno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia (stosownie do art. 122 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy skarżąca realizowała własną działalność gospodarczą, samodzielnie i na własny rachunek, czy też inna osoba taką działalność w rzeczywistości wykonywała, posługując się imieniem i nazwiskiem skarżącej, za jej aprobatą. Dopiero po jednoznacznym przesądzeniu (pozytywnie albo negatywnie) czy w tych konkretnych okolicznościach spawy zaistniało firmanctwo i ewentualnie w jakim zakresie, organ będzie uprawniony przystąpić do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie przede wszystkim strony podmiotowej opodatkowania. Zatem prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające powinno pozwolić na stanowcze ustalenie czy doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym, o jakim mówi art. 113 o.p., czy też nie. Należy zatem zwrócić uwagę na obowiązek organu gromadzenia i oceny dowodów stosownie do art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W szczególności zgodnie z art. 191 o.p. ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Z uzasadnienia decyzji powinno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu, istotnego dla wyniku sprawy. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym zagadnienie firmanctwa zostało przez organ zupełnie pominięte. Jeśli, zdaniem organu, nie mogło ono wchodzić w rachubę w okolicznościach analizowanej sprawy, to tej treści stanowisko nie zostało w żaden sposób omówione w motywach zaskarżonej decyzji. Zabrakło w tym zakresie argumentacji zarówno faktycznej, jak i prawnej. Z tych względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art.187 § 1 o.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 o.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej, jaki, zgodnie ze stanem rzeczywistym, można zasadnie przypisać skarżącej, a w następstwie miały wpływ przede wszystkim na rozpoznanie podatnika podatku dochodowego, a mówiąc szerzej, na prawidłowe wyznaczenie podmiotowego zakresu odpowiedzialności za rozważane zobowiązanie podatkowe. Należało zatem stwierdzić istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Dotychczasowe postępowanie wyjaśniające było bowiem jedynie fragmentaryczne, niezupełne. Trzeba też zauważyć, że ewentualne rozpoznanie przez organ firmanctwa, o którym stanowi art. 113 o.p., wymagało będzie z kolei od organu przeanalizowania kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego [...] r. Natomiast, co do zasady, należy zgodzić się z organem, że działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak najbardziej może polegać również na sprzedaży działek i wówczas jest ona działalnością w zakresie handlu. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest jednak w pierwszej kolejności to, że wszystkie czynności, składające się na definicję działalności gospodarczej, przyjętą dla potrzeb opodatkowania rozważanym podatkiem, muszą być w sposób prawidłowy przypisane określonej osobie, co dotychczas organ uczynił dowolnie. Innymi słowy, najpierw należy ustalić kto i jakie czynności podejmował samodzielnie, we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły oraz w celu zarobkowym, a dopiero w dalszej kolejności kwalifikować je jako działalność gospodarczą. Na tym etapie sądowej kontroli legalności nie można więc z góry zakwestionować stanowiska organu, zgodnie z którym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, co do zasady, należy rozpoznać znamiona działalności gospodarczej, opisanej w ww. przepisach u.p.d.o.f. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, ocena prawna odnośnie zwolnień podatkowych czy stawki opodatkowania jest na tym etapie przedwczesna. Z kolei w kwestii umocowania adwokata na etapie postępowania podatkowego, zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że od momentu złożenia dokumentu umocowania organowi do akt tego konkretnego postępowania podatkowego, korespondencja była kierowana przez organ do rąk ustanowionego pełnomocnika, a więc zgodnie z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 o.p. W tym zakresie skarżąca nie wykazała naruszenia prawa, które mogłoby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Trudno przyjąć, aby złożenie dokumentu umocowania w [...] r. było umocowaniem do postępowania podatkowego, wszczętego następnie w [...] r. W tym zakresie nie miał też wątpliwości sam pełnomocnik, który po wszczęciu postępowania podatkowego, w [...] r. złożył dokument umocowania do tego konkretnego postępowania podatkowego. (Por. k. [...], [...], [...], t. [...] akt podatkowych.) Sąd w pełni podziela stanowisko prawne, w myśl którego nie można domniemywać ustanowienia pełnomocnika. Jeśli pełnomocnik chce reprezentować stronę w określonym postępowaniu podatkowym to, stosownie do art. 137 § 3 o.p., ma obowiązek złożyć dokument umocowania do akt tego konkretnego postępowania. W ten sposób ujawnia on swoją wolę działania w imieniu strony. Natomiast wcześniej złożone pełnomocnictwo nie daje osobie w nim wymienionej prawa do reprezentowania strony w czasie nieograniczonym, we wszystkich postępowaniach jakie mogą i zostaną wszczęte po jego złożeniu - rok, dwa czy nawet kilka lat później. Z powołanych wyżej względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Odnośnie kosztów postępowania sądowego trzeba zauważyć, że adwokat, reprezentujący skarżącą, nie złożył wniosku o zwrot tych kosztów, a wobec tego, stosownie do treści art. 210 § 1 p.p.s.a., strona utraciła prawo do żądania zasądzenia kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.