I FSK 1425/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 28 września 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono, że w latach 2004 i 2005 J. Z. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki "R." i "B." oraz Firmę Handlową J. S., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 6 października 2009 r. decyzję, w której określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją organu odwoławczego, żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną wniosku Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływana dalej jako "O.p.") oraz wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, który - zdaniem Wnioskodawcy - ma zasadniczy wpływ na treść wydanej decyzji. Do wniosku dołączono kserokopię postanowienia Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2011 r., Nr [...] umarzającego postępowanie przygotowawcze przeciwko Stronie, z którego wynikało, że nabywając paliwo od spółki "R." Strona działała w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 28 września 2010 r. Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia decyzji określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2005 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał m.in. że jedną z podstaw wznowienia postępowania jest określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Ocenił, że powyższy warunek został spełniony, ponieważ decyzja ostateczna z dnia 28 września 2010 r. została wydana m. in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), stanowiącego implementację art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. W wyniku szczegółowej analizy orzeczenia TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Dyrektor Izby Skarbowej w L. doszedł do odmiennego niż w zaskarżonej decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. wniosku, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 28 września 2010 r., tj. że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wystąpiła, jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny, w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji z 28 września 2010 r. mogłaby, w ocenie organu podatkowego, zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, tym samym zasadne jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. Organ podatkowy przypomniał, że w niniejszej sprawie zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wymienieni w tych fakturach VAT sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Uwzględniając treść orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., oraz postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, które zapadło na tle stanu faktycznego takiego jak w przedmiotowej sprawie, organ stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia 28 września 2010 r., a tym samym również zaskarżona decyzja z dnia 19 listopada 2012 r., jest zgodna ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w powyższych orzeczeniach. Organ zwrócił uwagę, że w postanowieniu w sprawie C-33/13 TSUE potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji tzw. firmanctwa wymaga ustalenia, czy odbiorca faktury (nabywca) wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Powyższe - zdaniem organu - oznacza, że nawet w sytuacji, gdy transakcje z podmiotami uwidocznionymi na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości - jak w niniejszej sprawie - zachodzi konieczność ustalenia, czy podatnik nabywając towar działał w tzw. "dobrej wierze" i dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta - okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na podjęte w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie. Organ podatkowy przeanalizował okoliczności nabycia paliwa, udokumentowane spornymi fakturami i ocenił, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE") - wcześniej VI Dyrektywy, zinterpretowane przez TSUE w wyroku w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 miały wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia 28 września 2010 r., jednakże zastosowanie polskich przepisów, nie było sprzeczne z regulacjami unijnymi, gdyż organy podatkowe - opierając się na wyjaśnieniach Podatnika - wykazały, że wiedział on lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT popełnionym przez wystawcę faktury. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 24 maja 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze; 3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; b) uznanie, że wymaganie od podatnika działań weryfikacyjnych, których obowiązek przeprowadzenia nie został ustawowo na podatnika nałożony, a sam podatnik nie został wyposażony w instrumenty prawne pozwalające mu na dokonanie stosownej weryfikacji, jest zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami; 4) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do Skarżącego decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w spornej kwestii. 3.3. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura dotyczy dostawy, która nie została faktycznie dokonana przez jej wystawcę, przesłanką odmowy odliczenia podatku VAT jest wykazanie, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik odliczający podatek naliczony z takiej faktury, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem lub inną nieprawidłowością w dziedzinie podatku VAT. 3.4. Sąd wskazał, że organ podatkowy w niniejszej sprawie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem okoliczności mogących stanowić odpowiedź na pytanie, czy Podatnik w tej sprawie wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez spółki "R." i "B." oraz Firmę Handlową J. S., nie dotyczyły faktycznych czynności, gdyż podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego. Podatnik przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. zeznał, że do nabycia paliwa od ww. podmiotów skłoniła go okoliczność, iż liczni przedsiębiorcy wykonujący usługi transportowe nabywało od tych podmiotów paliwo, zaś samo paliwo było jakościowo dosyć dobre a cena atrakcyjna. Skarżący był przekonany, że nabywanym paliwem był olej napędowy co poznał cyt.: "(...) po barwie oraz gęstości i zapachu". Nie znał jednak źródła pochodzenia towaru, nie zlecił badania paliwa w celu stwierdzenia, czy faktycznie był to olei napędowy, nie zażądał również koncesji na obrót paliwami. Paliwo zamawiane było cyt.: "telefonicznie przeważnie u kierowców rozwożących paliwo", z którymi cyt.: "ustalaliśmy godzinę i termin dostawy oraz ilość", zaś płatności za zakupione paliwo dokonywane było przede wszystkim gotówką, najczęściej do rąk kierowców dowożących paliwo bez sprawdzenia, czy dana osoba (osoby) była uprawniona do odbioru pieniędzy w imieniu przedsiębiorców dostarczających paliwo. Jest to - w ocenie Sądu - istotne bowiem spółki "R." i "B." nie posiadały również własnej bazy paliw, jak i własnych cystern służących do przewozu paliwa - oferowane paliwo rozwożone było środkami transportu należącymi do innych podmiotów gospodarczych, tj. cysternami opatrzonymi logo tych firm (w przedmiotowej sprawie, jak wynika to z zeznań Skarżącego, była to firma "G."). Z zeznań Skarżącego wynika, że o cenie paliwa informowali go kierowcy bądź też negocjował ją z M. B. lub G. M., którzy jednakże "nie opuszczali mi ceny, bo mieli ustalone", co świadczy o tym, że osoby te - pomimo iż pełniły funkcje prezesów w ww. spółkach - nie miały faktycznego wpływu na podstawowe decyzje podejmowane w ramach prowadzonej przez te spółki działalności. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą w sytuacji gdy Skarżący nabywał kilkadziesiąt tysięcy litrów paliwa miesięcznie po niższej cenie, w warunkach i okolicznościach odbiegających od obowiązujących realiów (tj. w szczególności dotyczących płatności dokonywanych gotówką kierowcom zatrudnionym w innej firmie, czy braku umowy) miał lub co najmniej powinien był mieć świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Organ podatkowy - w opinii Sądu - trafnie podniósł, że obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji. W związku z tym Podatnik podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcami spornych faktur powinien był zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Z ustaleń organów wynika natomiast, że Skarżący nie poczynił takich kroków. Sąd zwrócił uwagę, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Skarżący przechowywał nabywane paliwo w dwóch zbiornikach o pojemności 5.000 litrów każdy, w autocysternie marki STAR o pojemności 6.000 litrów oraz dwóch autocysternach marki RENAULT o pojemności 10.000 litrów każda, co spełnia przesłanki uznania powyższych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2004 r. Nr 34, poz. 293 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2004 r. Nr 192, poz. 1969). Wobec tego Skarżący podlegał obowiązkowi badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, tj. dysponowaniem przez te podmioty stosownymi certyfikatami. Zaniechanie badania przez Podatnika jakości gromadzonego paliwa oraz brak żądania okazania przez dostawcę stosownej koncesji i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien on mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. 3.5. Sąd nie podzielił przy tym oceny przedstawionej przez Urząd Skarbowy w S. w postanowieniu z dnia 20 października 2011 r. o umorzeniu dochodzenia wobec Skarżącego. Z uzasadnienia tego aktu wynika m.in., że spółki "R." i "B." oraz J. S. były uprawnione do wystawiania faktur VAT i były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, do którego zgłosiły, iż przedmiotem działalności jest handel paliwami. Wobec powyższego, zdaniem organu, jest rzeczą oczywistą, że nabywcy paliwa od transakcji zakupu odliczali podatek naliczony a faktury wystawiane przez te podmioty nie mogły budzić niczyich wątpliwości. Sąd uznał, że o ile można się zgodzić z oceną, iż faktury VAT wystawiane przez te podmioty nie budziły wątpliwości ponieważ pod względem formalnym były prawidłowe, to jednak opisane powyżej okoliczności towarzyszące transakcjom mogły i powinny - zdaniem Sądu - budzić wątpliwości Skarżącego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., które polegało na uznaniu, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy taj jak decyzja dotychczasowa, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, że ponowne rozpoznanie sprawy winno doprowadzić do wydania innej, korzystniejszej dla Podatnika decyzji. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Argumentując sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut autor tej skargi podnosi, że skoro zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, stwierdziły, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 września 2010 r. nr [...] zachodzi określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka wznowienia postępowania, gdyż decyzja ta została wydana m. in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), stanowiącego implementację art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, powołanych przez Skarżącego we wniosku, to w ramach postępowania wznowieniowego należało dokonać ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ponadto Skarżący wskazał, że w wyniku powyższego powinna zapaść wobec niego korzystniejsza decyzja wymiarowa. Skarżący podniósł bowiem że skoro organy w niniejszej sprawie zakwestionowały dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia towarów, to konsekwentnie powinny były stwierdzić, że nie miała miejsca również sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom. Tym samym - w ocenie Skarżącego - zasadne było pomniejszenie zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe o zaewidencjonowaną sprzedaż opodatkowaną. Jednocześnie uzupełniając skargę w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma postanowienia Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2011 r. w przedmiocie umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu w zakresie uszczuplenia podatku VAT poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur sygnowanych nazwą firm: "R." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz FH J. S., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. 5.2. W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa składa się z dwóch etapów. W pierwszej kolejności organ podatkowy - zgodnie z art. 243 § 1 O.p. - bada dopuszczalność wznowienia postępowania, pod względem podmiotowym (czy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia domaga się podmiot do tego uprawniony), przedmiotowym (czy wznowienie dotyczy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które służy zażalenie - art. 240 § 1 i art. 240 § 1 w związku z art. 219 O.p.) oraz pod kątem zachowania terminu do wszczęcia przedmiotowego postępowania. W myśl art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada zatem, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte którąkolwiek z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. a także przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej przedmiotową decyzją ostateczną. 5.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie opisana procedura - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - została zachowana. Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie - po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego w sprawie - decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 września 2010 r. Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Stwierdził przy tym, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji, o której mowa wyżej, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ zaakceptował dotychczasowe ustalenia faktyczne tej sprawy, tj. przyjął, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy: "R." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz FH J. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych od strony przedmiotowo-podmiotowej, skoro z materiału dowodowego tej sprawy wynikał, że wymienieni w spornych fakturach sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, natomiast przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Analizując natomiast okoliczności faktyczne tej sprawy w świetle tez ww. wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 organ wskazał, szczegółowo argumentując swoje stanowisko, że Skarżący dokonując spornych transakcji wiedział lub wykazując się należytą starannością kupiecką powinien był wiedzieć, że uczestniczy w zdarzeniach gospodarczych mających na celu oszustwa podatkowe. Tym samym organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zasadne było pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.4. W kontekście powyższego za zbędny należy uznać wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opisanego wyżej postanowienia Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2011 r., który to dowód miałby być – zgodnie z żądaniem Strony – przeprowadzony na okoliczność dokonania przez tę Stronę spornych transakcji. Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie nie był kwestionowany sam fakt zakupu paliwa przez Skarżącego. Organy stwierdziły natomiast, że paliwo to, niebędące olejem napędowym (jak wskazano w spornych fakturach), a innym produktem ropopochodnym, nie zostało przez Skarżącego nabyte od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako sprzedawcy. Ponadto podkreślenia wymaga, że rzeczony dowód został już w niniejszej sprawie przeprowadzony na etapie postępowania wznowieniowego (na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji), tym bardziej niezasadne jest żądanie Skarżącego w tym zakresie sformułowane w ramach pisma będącego uzupełnieniem skargi kasacyjnej. 5.5. Na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za pozbawione podstaw prawnych należy również uznać stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, jakoby fakt, iż w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały dokonane przez Skarżącego transakcje zakupu paliwa skutkował koniecznością pomniejszenia zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe o podatek należny od dokonanej przez niego dalszej sprzedaży tego paliwa kolejnym odbiorcom. W myśl powołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dopiero udowodnienie faktu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (to jest wykazanie, że podatek naliczony z wystawionej faktury został wpłacony do budżetu państwa) uprawnia wystawcę danej faktury do wystąpienia o zwrot pobranego podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika jednak z akt niniejszej sprawy kwestia ta (zasadności zwrotu Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe) nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., a zatem nie była również przedmiotem badania w ramach prowadzonego w tej sprawie postępowania wznowieniowego. W kontekście powyższego za bezzasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., które polegało na uznaniu, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, że ponowne rozpoznanie sprawy winno doprowadzić do wydania innej, korzystniejszej dla Podatnika decyzji. 5.6. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że nie tylko organ podatkowy, lecz także Sąd pierwszej instancji szeroko omówił na gruncie tej sprawy zagadnienie należytej staranności Skarżącego w transakcjach ze spółkami "R." i "B." oraz Firmą Handlową J. S., w kontekście wskazań TSUE zawartych w szczególności w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tej argumentacji Sądu, z której jednoznacznie wynika, że przede wszystkim okoliczności faktyczne towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w tym niesprawdzenie koncesji na obrót paliwem przez dostawców oraz naruszenie przepisów o obowiązku badania jakości gromadzonego paliwa, nie pozwalają na przyjęcie, że Skarżący wykazał się w tych transakcjach należytą starannością kupiecką. 5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 11