I SA/Bd 1174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego E. P. kwotę 440,00 złotych (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich skarżący podał, że jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w T. w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Będąc twórcą od 1982 r., jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg T. Ponadto ma uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami w dziedzinie: malarstwo, specjalizacja: konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami prac są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonywane prace konserwatorskie ze środków publicznych. W zakres prac wykonywanych przez skarżącego wchodzi wiele czynności, albowiem konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Wykonywana przez wnioskodawcę działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jako twórcy przysługują stronie prawa autorskie. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez wykonawcę honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, wnioskodawca zadał pytanie, czy wykonywane usługi kulturalne w zakresie zabytków ruchomych są zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem skarżącego, wykonywane prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanego przepisu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż zwolnienie wskazane w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "prawa autorskie" "twórca", "prace konserwatorskie i restauratorskie", organ odwołał się do ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Interpretując przepisy tej ustawy organ wywiódł, że wnioskodawca nie może być uznany za twórcę, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. W ocenie organu, usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Odmienna interpretacja, zdaniem organu, podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i za które otrzymywane jest wynagrodzenie w formie honorarium w zamian za które dochodzi do przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę prac, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie; - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania normy wynikającej ze wskazanego przepisu dookreśla nieobowiązujący § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o zmodyfikowany - w odniesieniu do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - stan faktyczny, poprzez uznanie, że wykonane prace nie mają waloru twórczego i indywidualnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z nim zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. WSA wyjaśnia, że objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym to odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 ww. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego stanu faktycznego, konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może zatem odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja gdy czynności te będą indywidualną twórczością. Nie można się zgodzić z tym, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12). Tymczasem organ, przywołując art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, uznał, że wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. W ocenie organu, usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Tak generalna odpowiedź narusza prawo, gdyż wyłącza spod działania art. 43 ust. 1 pkt 33b u.p.t.u. również usługi konserwatorskie czy restauratorskie o cechach twórczości. Jednak wnioskodawca wyraźnie opisuje swe działanie jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wyjaśnia, że po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Wymienia, że chodzi tu o dokonanie inwentaryzacji obiektu - wykonywane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału. Prace te służą oszacowaniu kosztów całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego, materiałów i technik wykonania zabytku, analizę i sporządzenie opisu stanu zachowania zabytku przed podjęciem prac konserwatorskich lub prac restauratorskich, wykonanie programu prac konserwatorskich zawierającego uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich oraz wykaz planowanych czynności zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik. Należy tu zaznaczyć, iż dla każdego obiektu zabytkowego opracowuje się indywidualny autorski program prac, w zależności od stanu zachowania zabytku, typu obiektu oraz subiektywnej oceny, rekonstrukcje brakujących elementów materii zabytkowej, rekonstrukcję formy rzeźbiarskiej, imitacje ubytków - dotyczy to wszystkich znanych materiałów Z jakich wykonane są obiekty znajdujące się na liście obiektów zabytkowych, tj. metal, szkło, kamień naturalny, kamień sztuczny, drewno, ceramika, odtwarzanie, przywracanie pierwotnej kolorystyki obiektów zabytkowych, dokonuje się tego na podstawie materiałów źródłowych lub badań laboratoryjnych, konsultacji z historykami sztuki, konserwację malarstwa - oczyszczanie obrazów, uzupełnienie ubytków płótna i warstwy malarskiej, retusz, rekonstrukcję brakujących fragmentów, renowacja i zabezpieczenie podobrazia i ramy (malarstwo olejne, tempera, akryl, na płótnie , na obrazie, desce i szkle), sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich, sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich, sporządzenie opisu ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich, zalecenia konserwatorskie dla właściciela lub posiadacza zabytku określające sposoby metody sprawowania opieki. W takim wypadku - i to jest wskazanie tego wyroku – zaprzeczenie możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymagałoby uzasadnienia dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czysto technicznych. Zatem sprawa wraca do ponownego rozstrzygnięcia, w zgodzie z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. WSA wyjaśnia, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 oraz 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M. Łent