I SA/Bd 1161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, ze zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 440,00 złotych (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacyjnej i częściową wymianą sieci wodociągowej. W złożonym wniosku podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2011 zrealizowała inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w O. i M. z częściową wymianą sieci wodociągowej". Inwestycja została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji. Do końca stycznia 2012 r. samodzielnie i bezpośrednio realizowała czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami. Wskazane czynności były traktowane jako podlegające opodatkowaniu. Gmina dokumentowała ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów był wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina realizowała zatem wskazaną inwestycje w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Z dniem 01 stycznia 2012 r. utworzony został Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr Xl/72/ll Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego. Operacyjnie Zakład rozpoczął swoją działalność dnia 01 lutego 2012 r. Zgodnie ze statutem Zakładu, przedmiotem jego działalności jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m.in.: inżynierii sanitarnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, wywozu odpadów stałych i płynnych, oczyszczania ścieków. Gmina przekazała Zakładowi do używania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (obejmującą również infrastrukturę wytworzoną w ramach omawianej Inwestycji). Przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegały opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Przy użyciu przekazanej infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane. Zakład jest zarejestrowany dla celów VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? Zdaniem wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, ze zarówno Gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, wykonując działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), działają w charakterze podatników VAT. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mających w sprawie zastosowanie regulacji u.p.t.u. prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina realizowała inwestycję, o której mowa we wniosku (budowała sieć kanalizacyjną i częściowo wymieniała sieć wodociągową), z zamiarem wykorzystania jej do odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie korzystają ze zwolnienia, przysługiwało jej - jak słusznie stwierdziła - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do jej realizacji, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 u.p.t.u. Skoro nie odliczyła tego podatku - stosownie do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - Gmina może dokonać ww. odliczenia poprzez dokonanie korekty/korekt deklaracji za okres/okresy, w którym powstało to prawo. W przypadku, gdy ze złożonej korekty/korekt deklaracji VAT za dany okres/okresy rozliczeniowy/rozliczeniowe będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku - zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że w związku z tym, iż od dnia 01 lutego 2012 r. powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana Zakładowi, doszło do zmiany jej przeznaczenia. Od tego momentu infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem organu, bez znaczenia w sprawie jest fakt, że Zakład, któremu została przekazana wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych, gdyż podmiot ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Gmina będzie zobowiązana do skorygowania ww. podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty 1/10 podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym infrastruktura jest/będzie wykorzystana do czynności niepodlegających przepisom ustawy, do upływu 10-letniego okresu korekty. Skoro - jak wynika z treści wniosku - zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r., pierwszej korekty powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła ww. zmiana, tj. za 2012 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że przekazanie wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnego zakładu budżetowego stanowi zmianę przeznaczenia tej infrastruktury w rozumieniu przepisów art. 91 u.p.t.u., w związku z czym Gmina będzie zobowiązana do korekty 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy, pomimo tego, że w niniejszej sprawie infrastruktura wodno-kanalizacyjna - pomimo przekazania jej do zakładu - jest w dalszym ciągu wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a przekazanie infrastruktury do zakładu budżetowego nie stanowi zmiany jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT; - art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. dotyczące korekty wieloletniej podatku naliczonego, gdyż wytworzona przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna - pomimo przekazania jej do Zakładu - jest w dalszym ciągu wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a przekazanie infrastruktury do Zakładu nie stanowiło zmiany jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ uznał, że skoro Gmina realizowała inwestycję, o której mowa we wniosku (budowała sieć kanalizacyjną i częściowo wymieniała sieć wodociągową), z zamiarem wykorzystania jej do odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie korzystają ze zwolnienia, przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do jej realizacji, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Skoro nie odliczyła tego podatku - stosownie do treści art. 86 ust. 13 ww. artykułu - Gmina może dokonać ww. odliczenia poprzez dokonanie korekty/korekt deklaracji za okres/okresy, w którym powstało to prawo. W przypadku, gdy ze złożonej korekty/korekt deklaracji VAT za dany okres/okresy rozliczeniowy/rozliczeniowe będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku - zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. Dalej organ podkreślił, że w związku z tym, że od dnia 1 lutego 2012 r. powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana Zakładowi, doszło do zmiany jej przeznaczenia. Od tego momentu infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Bez znaczenia dla organu było to, że w sprawie Zakład, któremu została przekazana wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych, gdyż podmiot ten został uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, w interpretacji uznano, że zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, Gmina będzie zobowiązana do skorygowania ww. podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty 1/10 podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym infrastruktura jest/będzie wykorzystana do czynności niepodlegających przepisom ustawy, do upływu 10-letniego okresu korekty. Skoro - jak wynika z treści wniosku - zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r., pierwszej korekty powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła ww. zmiana, tj. za 2012 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2013 r. Powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. WSA wyjaśnia, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014r., I FSK 938/14. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. Powyższe stanowisko wiąże organ stosownie do art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto według art. 200 p.p.s.a. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M. Łent