II FSK 1394/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. G. i K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 525/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej 1) na podstawie skargi kasacyjnej J. G. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną K. G., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sygn. akt II FSK 139415 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 525/14 oddalił skargę K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 7 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco: Zaskarżoną decyzją z 7 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy własną decyzję z 12 grudnia 2013 r. o stwierdzeniu z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z 21 września 2010 r. w sprawie umorzenia zaległości II raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2010 skierowanej do K. G. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem o rozważenie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji tego organu wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Po wszczęciu postępowania Kolegium stwierdziło nieważność powołanej decyzji, zaś w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania polegające na braku rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i braku wskazania, iż nastąpiło naruszenie prawa, które miało charakter rażący w tym nieprzesłuchanie ówczesnego Burmistrza Miasta P., w celu wyjaśnienia przesłanek, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę na udzielenie ulgi. Podatnik wskazał, że Kolegium nie ustaliło prawdy obiektywnej oraz to, czy nastąpiło naruszenie prawa w ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które miałoby rażący charakter. Organ podatkowy w swojej decyzji uznał, że ważny interes podatnika spowodowany był trudną sytuacją najemcy nieruchomości (spółki), zaś interes publiczny polegał na zachowaniu przez mieszkańców Gminy miejsc pracy w Spółce oraz nagrodzeniu podatnika za prowadzenie dużych inwestycji na terenie Gminy. Zdaniem podatnika lakoniczność uzasadniania nie skutkuje nieważnością decyzji. Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji Kolegium podkreśliło, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Wyjaśniło znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, a następnie ustaliło, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. cytując ten przepis oraz wykładając użyte w nim zwroty jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" posługując się przy tym wyrokami sądów administracyjnych. Następnie Kolegium zauważyło, że najistotniejsze w sprawie było ustalenie wystąpienia rażącego naruszenia przepisów prawa w stosunku do kwestionowanej decyzji podatkowej oraz uznało, iż w decyzji tej nastąpiło rażące naruszenie art. 187 op w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Kolegium odniosło się do treści wniosku wszczynającego postępowanie ulgowe oraz treści decyzji uwzględniającej powyższy wniosek w całości, z powołaniem się na "obecną sytuację podatnika w chwili podejmowania decyzji i fakt zrealizowania dużych inwestycji przyczyniających się do wzrostu atrakcyjności gminy". Kolegium zauważyło, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika z mocy sprawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika, bądź okoliczności dotyczących osoby podatnika. Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a o.p. Zdaniem Kolegium brak materiału dowodowego oraz treść uzasadniania decyzji ulgowej wskazują, że organ podatkowy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji podatnika pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Organ podatkowy pozytywnie ustosunkował się do wniosku bez zbadania okoliczności sprawy, a wniosek ten przede wszystkim opierał się na okolicznościach dotyczących sytuacji najemcy, zaś w sprawie należało poczynić ustalenia jaki rzeczywiście wpływ ma sytuacja najemcy na sytuację podatnika. Kolegium wyjaśniło, że nie ma wymogu, by podatek regulował podatnik tylko z czynszu uzyskanego z najmu nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika i jego sytuacja finansowa i majątkowa w całokształcie powinna zostać zbadana pod kątem realności realizacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie dokonał też żadnej analizy wpływu sytuacji, nie wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów, ani nie uzasadnił i nie wskazał znaczenia "dużych inwestycji" dla wskazanego interesu. Tym samym, zdaniem Kolegium, rażąco naruszono art. 187 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Kolegium podniosło, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustosunkowano się do wniosku o powołanie w charakterze świadka osoby pełniącej ówcześnie funkcję burmistrza, nie widziano zasadności jego uwzględniania, skoro okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na udzielenie ulgi powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji. Decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie i to należyte, zgodne z art. 210 § 4 o.p., a przede wszystkim wskazujące zbadanie przesłanek z art. 67a o.p. Zdaniem Kolegium wady decyzji w postaci braku uzasadnienia lub nienależytego uzasadnienia nie można sanować poprzez uzupełnienie w postaci kolejnych pism procesowych bądź uzyskania uzasadniania w drodze zeznań osoby, która spełniała funkcję organu podatkowego i jest na tej decyzji podpisana. Podsumowując, według Kolegium, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przypomniał, że sporną decyzją ostateczną, wydaną na podstawie art. 67a § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy umorzył opisaną tam zaległość podatkową w stosunku do J. G. i K. G. wskazując, że są oni współwłaścicielami gruntów rolnych oraz nieruchomości gruntowej, na której położne są budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zabudowania te stanowiły przedmiot najmu spółki I. spółki z o.o. w P. Wnioski (według organu podatkowego wniosek mimo, że zostały złożone odrębnie) o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniono znacznymi opóźnieniami w zapłacie czynszu przez najemcę – od stycznia 2009 r., które spowodowane były "ogólnoświatowym kryzysem ekonomicznym oraz faktem realizowania dużych inwestycji wnioskodawcy na terenie naszej gminy". Analizując przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdził, że "interes publiczny, to potrzeba (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu", zaś o "ważnym interesie podatnika" można mówić "w wypadku zajścia zdarzeń losowych powodujących znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika (spłata zadłużeń)". Przy rozpatrywaniu tego wniosku organ podatkowy brał pod uwagę "sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja", a za przyznaniem ulgi "przemawiał fakt realizowania dużych inwestycji na terenie naszej gminy, co przyczynia się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyja tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej. W chwili obecnej jednak, poczynione inwestycje nie przynoszą wnioskodawcy zysku, w związku z tym, biorąc pod uwagę ważny interes podatnika i interes publiczny" organ podatkowy przychylił się do prośby i umorzył powstałą zaległość. Z decyzji tej wynika wprost, że za ważny interes podatnika uznano "brak zysku" z poczynionych przez niego inwestycji (na terenie gminy?), zaś jako interes publiczny wskazano "wzrost atrakcyjności gminy" i "sprzyjanie tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej". Z decyzji tej w żaden sposób nie wynika w jakiej sytuacji finansowej, rodzinnej czy zdrowotnej pozostają wnioskodawcy, jaki jest stan ich majątku (ruchomego, nieruchomego), czy przysługujących im praw majątkowych. Nie stwierdzono czy wnioskodawcy osiągają jakieś zyski z innych niż wspomniane w decyzji inwestycji czy działalności w tym gospodarczej. Nie wymieniono tych inwestycji, nie ustalono etapu ich realizacji, ponoszonych kosztów, czy osiąganych przychodów. Nie wykazano ich rozmiarów ("duże") w stosunku do innych podobnych projektów. W żaden sposób nie wykazano w jaki sposób owe (nieokreślone) inwestycje przyczyniają się do wzrostu atrakcyjności gminy, o jakim charakterze są to przedsięwzięcia i jaki realizują cel oraz nie starano się nawet wykazać, czy w istocie tworzą one nowe miejsca pracy dla mieszkańców gminy używając zwrotu "sprzyjają". Organ nie stwierdził który z wnioskodawców, w ramach jakiej działalności gospodarczej inwestycje te realizował, czy też inwestycje te realizował inny podmiot, a nie podatnicy. O ile bowiem są to inwestycje podatników, to należałoby uznać ich za prowadzących działalność gospodarczą i stosować przepis art. 67b o.p. z wszelkimi rygorami tej normy prawnej. Natomiast kwestionowana decyzja została wydana wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 i 2 o.p. Sąd dodał, że przepisy art. 67a i 67b o.p. dotyczące ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie służą zwolnieniu podatników z ciążących na nich zaległości podatkowych, w sytuacji braku wykazania istnienia opisanych w nich przesłanek i ustalenia takich przesłanek przez organ podatkowy w decyzji wydanej na ich podstawie. Przepisy te nie służą realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", które należy oceniać przy uwzględnieniu konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Uznanie administracyjne zastosowane tymi przepisami nie prowadzi do osiągania zysku podatnika z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej czy zysku z poczynionych inwestycji, ani nie znajduje zastosowania w przypadku braku takich zysków, o ile okoliczność ta nie uniemożliwia zapłaty zobowiązań podatkowych. Zastosowanie uznania administracyjnego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w przypadku nie zaistnienia przewidzianych tam przesłanek, stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Podobnie jak jego stosowanie wobec przedsiębiorców bez zbadania warunków opisanych w art. 67b o.p. oraz udzielenie takiej ulgi w stosunku do jednego z podatników z uwagi na okoliczności dotyczące drugiego z nich. Przepis ten w żadnym razie nie znajduje zastosowania, gdy organ podatkowy odstępuje od analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, pod kątem realności realizacji zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), wskazując na trudności finansowe innego niż podatnik podmiotu gospodarczego powodujące zaległości z zapłatą czynszu, który według podatnika w części stanowił pokrycie przedmiotowego podatku. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie oznacza dowolności jego wykorzystania przez organ podatkowy z przyczyn innych niż w przepisie tym wskazanych. Zdaniem sądu pierwszej instancji uznaniowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym jego naruszeniem. Rażące naruszenie tego przepisu może polegać na jego zastosowaniu mimo braku istnienia przesłanek w przepisie tym opisanych jak i dowolności udzielenia wskazanej (ustanowionej) nim ulgi podatkowej, z przyczyn w przepisie tym nie przewidzianych (np. jako nagroda, czy rekompensata). Dodatkowo należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wyklucza możliwość oceny wymienionej tam wadliwości decyzji ostatecznej, z uwzględnieniem okoliczności w decyzji tej niezawartych, czy odnoszących się do motywów jej wydania nie wynikających wprost z treści decyzji lub zmierzających do jej wyjaśnienia (uzupełnienia, dookreślenia). Opisane w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji ostatecznej podlegającej kontroli w postępowaniu nieważnościowym, a wady te ustalone w tym postępowaniu, nie podlegają sanacji lecz stanowią podstawę do stwierdzenia jej nieważności, z uwzględnieniem § 2 i 3 tego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło nieważność przedmiotowej decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wobec braku zbadania przesłanek tam opisanych, a tym samym ich wykazania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości i odpowiadający rygorowi tego przepisu. Przedmiotowa decyzja ostateczna przyznająca ulgę podatkową podatnikowi tylko z tego powodu, ze realizował duże inwestycje (na terenie gminy), które nie przyniosły zysku, bez wykazania tych okoliczności i ich wpływu na aktualną sytuację majątkową, czy finansową podatnika, rażąco narusza bowiem art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dowolność tego rozstrzygnięcia powodującą sprzeczność z zasadami konstytucyjnymi (art. 84 i art. 216 ust. 1 Konstytucji RP). Organ podatkowy nie może dowolnie rozporządzać dochodami gminy przy zastosowaniu art. 67a § 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodne z treścią art. 210 § 4 i § 5 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku (§ 5). Z powyższego wynika, że wydając decyzję w zakresie ulg podatkowych organ nie może odstąpić od jej uzasadnienia nawet wówczas, gdy decyzja taka uwzględnia w całości żądanie strony, tym samym podlega w pełni rygorom art. 240 § 4 o.p., co oznacza, że musi zawierać opisane tam elementy i to tak przedstawione by ustalenia faktyczne odpowiadały przyjętej podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że zgromadzone w sprawie dowody w tym wyjaśnienia strony albo jej pisemny wniosek (żądanie) wszczynające postępowanie w sprawie, stanowiły część decyzji rozstrzygającej sprawę bez ich powołania czy odniesienia się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie decyzji, czy samo rozstrzygnięcie "należy odczytywać w świetle treści wniosku" strony. Sąd dodał, że decyzja to zamknięty i samoistny akt prawny, nie obejmujący innych niż zawarte w nim treści, ani nie podlegający interpretacji czy wyjaśnieniom w oparciu o inne niż przyjęte w nim ustalenia. Na treść decyzji nie składają się wyjaśnienia strony, do których wprost treść ta się nie odnosi. W postępowaniu nieważnościownym organ podatkowy nie rozstrzyga o sprawie, której decyzja ostateczna dotyczyła, lecz o samej decyzji i jej wadach. Co do zarzutu dotyczącego braku udziału w sprawie strony, której decyzja ostateczna również dotyczyła, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 92 § 2 o.p. w przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). W niniejszej sprawie zaległości podatkowe, których umorzenia domagali się podatnicy wynikało z łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z treści decyzji ostatecznej nie wynika, czy tego rodzaju decyzja (łączne zobowiązanie) została komukolwiek doręczona, przyjmując jako przesłankę, że zobowiązanie to powstało i nie zostało w terminie uiszczone (do akt dołączono nakaz płatniczy skierowany do podatnika). Powstanie takiej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza, że w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. podatnicy tak odpowiedzialni tworzą jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., zaś ich odrębne żądania w tym przedmiocie mogą zostać rozstrzygnięte w jednym postępowaniu i jedną decyzją dotyczącą tych podatników, niezależnie od tego, czy ich wnioski mogłyby czy wynikają, z tego samego stanu faktycznego. Fakt złożenia wniosków przez podatnika i podatniczkę nie uprawniał organu podatkowego do prowadzenia jednego postępowania, ani do wydania jednej decyzji, gdyż każde z nich było odrębnym podatnikiem danego zobowiązania podatkowego, także gdy zobowiązanie to ciążyło na nich solidarnie. Tym samym decyzja ostateczna organu podatkowego naruszała przepisy procedury podatkowej i prawa materialnego regulujące te kwestie, w szczególności w sytuacji, gdy podatniczka we wniosku wskazała różnicę w stanie faktycznym dotyczącą tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz odwoływała się do sytuacji podatnika. Tym niemniej, zdaniem sądu skoro decyzja ostateczna, choć błędnie, dotyczyła obojga podatników, to tym samym, każde z nich powinno brać udział w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Sąd zaznaczył, iż bezspornie podatniczka – J. G. uznana za uczestnika niniejszego postępowania nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron. Nie zgłosiła również udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi. Tym samym w istocie nie była uczestniczką niniejszego postępowania, zaś ustalenie dotyczące uznania ją za taki podmiot było nieuzasadnione. Sąd zauważył, iż zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nadto powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sąd wskazał, iż przepis ten wyraża zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 ustawy p.p.s.a. W związku z tym sąd uznał, że rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi. Skargę kasacyjną wnieśli K. G. oraz uczestniczka J. G. – każde z osobna. W skardze kasacyjnej J. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na: - nieuchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. ustalenia że skarżąca J. G. nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron (naruszenia przez organy art. 240 §1 pkt 4 o.p.), - dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu, - art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że sąd nie może uwzględnić zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania w postaci pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu toczącym się przed organem (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), jeżeli sama osoba dotknięta tym uchybieniem (pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu) nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu, nawet jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, że uwzględnienie takiego naruszenia byłoby sprzeczne z wolą tej strony, 2. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, kiedy sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a zatem w sytuacji, w której sąd był do tego zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania. W skardze kasacyjnej K. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na: - nieuchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. ustalenia że uczestniczka postępowania J. G. nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron (naruszenia przez organy art. 240 §1 pkt 4 o.p.), - dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu, - art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że sąd nie może uwzględnić zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania w postaci pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu toczącym się przed organem (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), jeżeli sama osoba dotknięta tym uchybieniem (pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu) nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu, nawet jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, że uwzględnienie takiego naruszenia byłoby sprzeczne z wolą tej strony, 2. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, kiedy sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a zatem w sytuacji, w której sąd był do tego zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na braku rozpoznania całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza P. obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p., w szczególności czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza, 4. art. 151 i 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 235 o.p., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235 o.p., w zw. z art. 181, art. 188 o.p., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana: - bez poinformowania skarżącego o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i bez wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym, przez co skarżący został pozbawiony możliwości zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych, zwłaszcza z zeznań świadka Z. L., - bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, - bez przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód dodatkowo wyjaśniłaby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, - wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz P. dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, które to dowody organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie do skargi kasacyjnej J. G.: Na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. - uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). Zgodnie z art. 32 p.p.s.a. - w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Na podstawie art. 12 p.p.s.a. - ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Wykładnia systemowa pojęcia "strona" postępowania prowadzi do przekonania, że ilekroć przepis jej stanowi, iż dane uprawnienie procesowe przysługuje stronie, należy przyjąć, że przysługuje ono również uczestnikom postępowania. W myśl bowiem art. 32 p.p.s.a., w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Z kolei art. 33 § 1 oraz § 2 .p.p.s.a. wymienia podmioty, które nie wniosły skargi, ale są bądź mogą być uczestnikami postępowania na prawach strony (por. postanowienie NSA w sprawie II FZ 15/10). Na podstawie art. 173 § p.p.s.a.: § 1 - od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, § 2 skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Odrzucenie skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 178 p.p.s.a., może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 12, w związku z art. 32 i 33 p.p.s.a. Ten warunek nie jest jednak spełniony w przypadku, gdy skarga kasacyjna pochodzi od osoby traktowanej jak strona przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA I OSK 1658/10). W rozpoznanej sprawie skarżąca miała prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, z następujących powodów: 1. Postępowanie administracyjne dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 o.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność. 2. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skarżąca – pomimo niewydania postanowienia o dopuszczeniu do udziału w sprawie – była traktowana jak uczestnik postępowania. sąd pierwszej instancji nie tylko nie odrzucił skargi kasacyjnej skarżącej, ale zawiadamiał ją – jako uczestnika – o terminach postępowania. Z protokołu rozprawy przez sądem pierwszej instancji wynika, że skarżąca określona w nim została jako "uczestnik postępowania", oraz że odczytane zostało pismo zawierające jej stanowisko ad meritum w sprawie, do którego ustosunkowywała się też obecna na rozprawie inna strona. Skarga kasacyjna uczestniczki postępowania jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia w ocenianym postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1. Dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 o.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym. 2. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia. Zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji są natomiast niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna skarżącego K. G., o czym mowa będzie poniżej. Przyjąwszy te rozważania i konstatacje sąd pierwszej instancji podejmie stosowne – zgodne z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Odnośnie do skargi kasacyjnej K. G.: Zgodnie z art. 6 o.p. - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek jest z ustawy i z istoty rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych, w tym również zawieranie umów w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej, a więc także i umarzania zaległości podatkowych. Postanowienia zawarte w umowie pomiędzy wójtem gminy i skarżącym dotyczące wniosków o umarzenie podatków, umarzania zaległości podatkowych oraz ich uzasadnienia nie mają więc – i mieć nie mogą – jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Powoływanie się na nie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w powyższym przedmiocie nie mogło wywrzeć na te postępowania oraz orzeczone w nich akty administracyjne jakiegokolwiek zgodnego z prawem wpływu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić prawnej oraz faktycznej podstawy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jak również uzasadnienia takiej decyzji. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 o.p. unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 o.p., to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 o.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 o.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 o.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą umorzenie zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, bezskuteczne prawnie powoływanie się w tym przedmiocie na postanowienia umowy cywilnoprawnej oraz zaniechanie zgromadzenia rzeczywiście, istotnie niezbędnego materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie mogły zostać sanowane wnioskowanym przez skarżącego przesłuchaniem świadków. Zeznania te nie stanowiłyby elementu wcześniejszego, zakończonego postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wynikające z nich informacje nie zastępowałyby niewątpliwie treści uzasadnienia decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie jej nieważności. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie są więc – w sposób oczywisty – niezasadne. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skarżący nie przedstawił natomiast w zarzutach kasacyjnych przepisów dotyczących przedmiotu w postaci przewidzianego prawem terminu do stwierdzenia nieważności decyzji. Rację ma również sąd pierwszej instancji (a także NSA w wyroku w sprawie II OSK 361/11), że uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie mogą być uchybienia prawne dotyczące innego, aniżeli skarżący, podmiotu, tym bardziej, że sprawa w zakresie uczestniczki postępowania została też - odrębnie - oceniona. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną K. G. oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego powodu, że jedna z rozpoznanych skarg kasacyjnych została oddalona druga zaś częściowo uwzględniona.