I SAB/Ol 14/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. sprawy ze skarg spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r. oraz za styczeń i luty 2014r. Oddala skargi. Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. Sp. z o.o., jest przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r. oraz za styczeń i luty 2014r. Jak wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniami z dnia 02.12.2013r., 10.01.2014r., 10.02.2014r., 04.03.2014r., 08.04.2014r. odpowiednio za miesiące od października do grudnia 2013r. oraz za styczeń i luty 2014r. (sprawy o sygn. akt I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 23/14, I SAB/Ol 21/14 i I SAB/Ol 22/14). Jako zakres kontroli organ wskazał rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za ww. miesiące. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu (dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 284 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Powyższe następowało pismami z dnia 31.01.2014r., 03.04.2014r., 04.06.2014r. oraz 01.08.2014r. (w sprawie o sygn. akt I SAB/Ol 14/14), z dnia 14.03.2014r., 14.05.2014r., 14.07.2014r. (I SAB/Ol 15/14), 14.04.2014r., 16.06.2014r., 18.08.2014r. i 20.10.2014r. (I SAB/Ol 23/14), 04.07.2014r., 04.09.2014r., 06.11.2014r., (I SAB/Ol 21/14), 06.06.2014r., 04.08.2014r., 01.10.2014r., (I SAB/Ol 22/14). W części zawiadomień o przedłużeniu kontroli podatkowej oraz postanowień faktycznie wskazano, iż przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w innych podano także, iż dalsze przedłużanie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wiąże się z faktem że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, iż A. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Skarżąca złożyła ponaglenia na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienia z 21.05.2014r. (dwa postanowienia w sprawach o sygn. akt I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14) i 14.08.2014r. (trzy postanowienia w sprawach o sygn. akt I SAB/Ol 21/14, I SAB/Ol 22/14, I SAB/Ol 23/14), w których uznał ponaglenia za bezzasadne. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skargach A. Sp. z o.o. wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie, oraz na podstawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania jednocześnie nie wskazując racjonalnych przyczyn jego przedłużania. W wydanych postanowieniach o przedłużeniu postępowania kontrolnego organ ograniczał się bowiem do krótkich wyjaśnień i podsumowania, że postępowanie ulega przedłużeniu z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Spółki nie są to jasne, racjonalne i przekonujące argumenty, które uzasadniają przedłużenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 140 O.p. Organ kontrolny podejmuje pewne jednostkowe czynności, które jednakże wcale nie przyczyniają się do załatwienia sprawy, a nawet jeżeli mogłyby się przyczynić, to organ kontrolny powinien dokonać ich już na dużo wcześniejszym etapie postępowania. Zatem w ocenie skarżącej organ kontrolny prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Ponadto organ kontrolny prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu. Przede wszystkim jednak organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Zdaniem skarżącej organ kontrolny w okresie 6 - 8-miu miesięcy prowadzenia postępowania nie stwierdził uchybień w działaniu Spółki, które skutkować miałyby nierzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania, czy też nieprawidłowością obliczania i wpłacania podatku VAT. Spółka wskazała, że łączna kwota zwrotu podatku VAT, którego dotyczy postępowanie kontrolne, wynosi ponad 61 mln zł, co doprowadziło w chwili obecnej do utraty płynności finansowej skarżącej i braku środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ uznał za bezzasadny zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Zachodzi bowiem podejrzenie, że obrót towarami, w którym uczestniczy Spółka, wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT i w związku z tym, mając na uwadze postanowienie art. 122 O.p., niezbędne jest dokonanie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor USK nie zgodził się ze skarżącą, że powołano się wyłącznie na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Organ uznał, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Organ kontroli skarbowej przedstawił odrębne stanowisko w zakresie zarzutów, iż prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Opisał, że A. Sp. z o.o. została założona w dniu 16.04.2013r. i jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Pierwszą deklarację VAT - 7 Spółka złożyła za lipiec 2013r. nie wykazując w niej żadnej sprzedaży. W kolejnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. Spółka wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę netto 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626 zł. Również w deklaracjach składanych za kolejne miesiące Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach od kilku do kilkunastu milionów złotych. W postępowaniu kontrolnym za miesiące od października do grudnia 2013r. oraz za styczeń i luty 2014r. ustalono, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Organ podkreślił, że w momencie wstrzymania zwrotów podatku wynikającego z tych wewnątrzwspólnotowych dostaw, Spółka zaprzestała ich przeprowadzania i w zasadzie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W dniu 31.03.2014r. nastąpiło przejęcie przez C. Sp. z o.o. (100% udziałów w tej Spółce również posiada B. SA) Spółki A. Sp. z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki A. Sp. z o.o. na spółkę C. Sp. z o.o. w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie spółki A. Sp. z o.o. bez przeprowadzania jej likwidacji. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 01.04.2014r. (uchwała wpisana do KRS w dniu 05.08.2014r.) Spółka ta zmieniła nazwę na A. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka A. zatrudniała 5 osób na umowę o pracę oraz prezesa i członka zarządu na podstawie powołania. Spółka nie posiadała własnego majątku, pomieszczenia biurowe wynajmowała na podstawie umów zawartych z B. SA. Również B. SA świadczył dla Spółki A. zgodnie z umową usługi logistyki magazynowej. Organ powołał się na dotychczasowe ustalenia postępowania. Wskazał, że w dokumentacji Spółki A. za kontrolowany okres znajdują się faktury VAT mające dokumentować zakup sprzętu elektronicznego: telefony komórkowe, tablety, konsole Xbox, aparaty fotograficzne, odtwarzacze Blu-Rey i TV. Towar ten w krótkim okresie czasu był odsprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie sprzedawany do Spółce A., która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do szeregu podmiotów zagranicznych. Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonywała sprzedaży w kraju. W związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami Spółka występowała o zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracjach VAT -7. Po przedstawieniu szczegółów postępowania kontrolnego, ilości kontrahentów w kraju, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług bądź złożyli deklarację "zerową", oraz tymi, z którymi nie ma obecnie żadnego kontaktu, organ kontroli ocenił, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te pełnią rolę tzw. "znikających podatników". W jego ocenie prowadzi to do wniosku, że w przypadku wystąpienia w danym "łańcuchu" podmiotu mającego cechy tzw. "znikającego podatnika", Spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z obrotem towarami, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci skarżącej podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik" oraz "oszustwie karuzelowym". Zatem z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka A. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Zachodzi więc w ocenie organu podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Na tej podstawie organ upatruje konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów przez skarżącą w celu m.in. ustalenia czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą kwestii długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do Spółki, Dyrektor UKS zauważył, że czas ten w żaden sposób nie może być uznany jako bezczynność organu. W tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego w żaden sposób nie może świadczyć o bezczynności organu. Za bezzasadne uznał także zarzuty strony, że organ dopiero po czterech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wystąpił w drodze międzynarodowej pomocy administracyjnej do organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów. Organ powołał się na art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 07.10.2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wyjaśnił, że wbrew oczekiwaniom Spółki, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby on odrzuceniu. Odnośnie długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do skarżącej organ zauważył, że w tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych i analitycznych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego nie może w żaden sposób świadczyć o bezczynności organu. Organ podał, że pismo Spółki z dnia 16.06.2014r. wraz z załącznikami włączono do akt postępowania kontrolnego. Analiza i wnioski wynikające z tych dokumentów ujęte zostaną w protokole kontroli. Ponadto kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego. Zatem organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącej, że naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na powody uznania ponagleń strony za nieuzasadnione, wskazane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego, powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, czy też kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami, których odbiorcą była Spółka, a także oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych do zagranicznych administracji podatkowych. W tej sytuacji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nieuzasadnionym przedłużaniem przez organ czasu trwania postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor UKS podał, że skoro stosownie do art. 140 O.p., każdorazowo zawiadamiał stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można mu zarzucić, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. W pismach z dnia 12.12.2014r. zatytułowanych "replika na odpowiedź na skargę" skarżąca, reprezentowana przez r.pr. J. K., przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu kontroli. Wskazała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, który w wielu przypadkach nie jest w stanie udźwignąć wielomiesięcznej kontroli prowadzonej w sposób przewlekły. Zasada prawdy obiektywnej nie może przesłonić naczelnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw strona uznaje za działanie chybione i wykraczające poza zakres konieczny do zakończenia postępowania kontrolnego - kontroli doraźnej zwrotu VAT. Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak też TSUE dla poparcia swego stanowiska. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I SAB/Lu 3/14, który w uzasadnieniu orzeczenia m.in. podkreślił, że "jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny spraw, zakończenie postępowań kontrolnych wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet takie szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 o.p., korzystając z art. 140 o.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 o.p.". WSA w Warszawie stwierdził ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1024/09, że "organy podatkowe zostały powołane do rozpatrywania spraw, a nie do przewlekania postępowań oraz podejmowania działań, które w żaden sposób nie przyczyniają się do rozpatrzenia żądania wniesionego przez stronę, albo wyjaśnienia podatnikowi, z jakich przyczyn żądanie to nie może być rozpatrzone". Pełnomocnik strony powołał się także na tezę nr 2 do wyroku z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 WSA we Wrocławiu, iż "bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych". W treści pisma wskazano również na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 - pkt 43, zgodnie z którym "szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający". Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć sprawy o I SAB/Ol 14/14, I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 21/14, I SAB/Ol 22/14 i I SAB/Ol 23/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SAB/Ol 14/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej także jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego przepisu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Badając skargę poprzez pryzmat wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a ppsa – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Na wstępie należy wskazać, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 ppsa. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 ppsa, jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 ppsa. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma bowiem za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność jest zaś wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze i w piśmiennictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno). W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła ponaglenia na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenia za bezzasadne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 j.t.), dalej uks, celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uks do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym dokonując załatwienia sprawy organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie te wymogi zostały spełnione. Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego jest zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące za miesiące październik – grudzień 2013r. oraz luty – kwiecień 2014r. Po przedstawieniu szczegółów postępowania kontrolnego, ilości kontrahentów w kraju, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług bądź złożyli deklarację "zerową", oraz tymi, z którymi nie ma obecnie żadnego kontaktu, organ kontroli ocenił, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te pełnią rolę tzw. "znikających podatników". W jego ocenie prowadzi to do wniosku, że w przypadku wystąpienia w danym "łańcuchu" podmiotu mającego cechy tzw. "znikającego podatnika", Spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z obrotem towarami, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci skarżącej podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik" oraz "oszustwie karuzelowym". Z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka A. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Zachodzi więc w ocenie organu podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą liczbą czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Dotychczasowe ustalenia pozwalają do przyjęcie, że mamy do czynienia z obrotem towarowym, który nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest "łańcuch" dostaw. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, były przedmiotem wielokrotnego obrotu. Do tej pory nie udało się ustalić źródła pochodzenia tych towarów, gdyż mamy w przedmiotowej sprawie ze zjawiskiem tzw. znikającego podatnika. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego. Bez ustalenia realności obrotu nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym dane zawarte w złożonych deklaracjach VAT-7 odzwierciedlają faktyczny obrót towarowy. Przedmiotem obrotu i to na wielką skalę są towary określone co do gatunku. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235). A zatem w postępowaniu kontrolnym chodzi w gruncie rzeczy o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Względnie, czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie fakturowym, był związany z oszustwem podatkowym. O tym, że mamy obiektywnie rzecz biorąc do czynienia z oszustwem podatkowym, świadczy to, że Spółka żąda zwrotu podatku VAT, odnośnie towarów objętych "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. W rezultacie Spółka żądania zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy podatek należny nie został zapłacony. W konsekwencji taki zwrot podatku naliczonego, gdy podatek należny nie został zapłacony, ma dokonać się kosztem budżetu państwa. Taki zwrot podatku naliczonego, gdy podatek należny nie został zapłacony, narusza zasadę neutralności w podatku VAT. Takie postępowanie jest też naruszeniem zasad wolnego rynku, gdyż podważa reguły konkurencji. Konkurowanie może się odbywać w oparciu o wiele cech oferty rynkowej, takich jak cena, jakość, forma płatności i wiele innych. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest ustalenie istotnych składników treści czynności prawnej. W przypadku sprzedaży składnikami przedmiotowo istotnymi są określenie przedmiotu sprzedaży i ceny. Z dotychczasowych ustaleń wynika, że Spółka uczestniczyła w "łańcuch dostaw". Celem postępowanie kontrolnego jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego i ustalenia źródła pochodzenia tych towarów. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów nie jest możliwe ustalenia sensu ekonomicznego i prawnego "łańcucha dostaw". W konsekwencji pozwoli to na ustalenie, czy na każdy etapie obrotu dochodziło do przeniesienia posiadania sprzedawanych towarów. Ponadto celem posterowania kontrolnego jest wyjaśnienie, czy wielokrotny obrót tym samym towarem miał racjonale i ekonomiczne uzasadnienie. W konsekwencji celem postępowania kontrolnego jest ustalenie, czy mamy do czynienia z realnym obrotem towarowym, czy tez z obrotem fikcyjnym, którego celem było tylko wyłudzenie podatku VAT, kosztem budżetu państwa. Należy zwrócić uwagę, że obiektywnie rzecz biorąc to Spółka jest beneficjentem tego oszustwa. Z dotychczasowych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka została założona 16 marca 2013r. Kapitał założycielski i Spółki wynosił wówczas 5 000 zł. Spółka zatrudniała 5 osób, nie posiadała żadnego majątku. Ustalenie stanu faktycznego, w tym fikcyjności obrotu i roli spółki w tym obrocie, należy do Organu kontroli skarbowej. W związku z tym, uwzględnienie żądania strony skarżącej nie jest możliwe. Z uwagi na zaistniałą sytuację, uwzględnienie żądania byłoby równoznaczne z przerwaniem kontroli skarbowej, bez osiągnięcia jej elementarnego celu. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego, z przyczyn szczegółowo podanych wyżej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie stanowią oszustwa podatkowego dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Z wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38). A zatem prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT, uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Te okoliczności faktyczne są badane w toku postępowania kontrolnego. W świetle powyższych ustaleń i rozważań skarga nie jest uzasadniona. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Ten zarzut strona skarżąca wyprowadza bowiem z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Strona skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje celowość czynności dowodowych, które są podejmowane w postępowaniu kontrolnym. Nie można zgodzić się z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. O skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które zostały omówione w analizie prawnej dokonanej przez Sąd. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.