I FSK 2160/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2352/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.689 (słownie: dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2160/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Podany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 marca 2013 r., którą określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej - u.p.t.u.) za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący wystawiał faktury na transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazał, że podmioty, z którymi je przeprowadzał - w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji księgowej - zostały ustalone przy uwzględnieniu informacji bankowych o posiadanych przez niego rachunkach oraz dokumentów przedstawionych przez jego kontrahentów. W przypadkach, w których kontrahenci przedłożyli organowi faktury (T. Sp. z o.o., E. [...]Sp. z o.o., M. T. S.A., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. [...] S.A., R.), to one wyznaczały wartość transakcji; w przypadkach, w których faktur takich nie przedstawili (P. [...] s.c., P. P. Sp. z o.o. (poprzednio I. Sp. z o.o.), M. Sp. z o.o. (poprzednio B. A. Sp. z o.o.) oraz M. III Sp. z o.o.), wartość transakcji została określona na podstawie operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych. W ocenie organu, o niewykonaniu przez skarżącego usług wymienionych w wystawionych przez niego fakturach świadczą: ich ilość i szeroki zakres - wymagający specjalistycznej wiedzy - przy jednoczesnym braku zatrudnionych pracowników i podwykonawców; informacje przekazane od kontrahentów skarżącego; przesłuchania świadków; materiał włączony z innych postępowań kontrolnych lub zgromadzony w ramach czynności sprawdzających; nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe; nieskładanie deklaracji VAT-7; wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty; brak podpisów kontrahentów na przedstawionych przez nich dokumentach; dokonanie w 2010 r. 49 wypłat z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 6.436.857,69 zł w sytuacji, kiedy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym oraz niezdolność skarżącego do pracy w okresie, w którym dokonano odbioru robót na rzecz K. Sp. z o.o. i wystawiono 31 faktur na rzecz K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. [...] Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. S.A. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której posiadał informację o jego złym stanie psychofizycznym, organ odwoławczy podał, że nie miał on w tej sprawie takiego obowiązku. Prowadzone przed Sądem Okręgowym w Warszawie postępowanie cywilne z wniosku syna skarżącego o jego ubezwłasnowolnienie, jak również opinia sądowo-psychiatryczna załączona do pisma z 10 maja 2013 r., nie pozwalały na stwierdzenie, że strona nie posiadała zdolności do czynności prawnych. Organ odwoławczy nie zgodził się też jakoby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez brak czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych. Stwierdził, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była zawiadamiana o podejmowanych w nim czynnościach i mogła działać tej sprawie osobiście lub przez pełnomocnika. 4. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 w zw. z art. 135, art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Przede wszystkim podał, że jej uzasadnienie sprowadza się jedynie do relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, konkluzji do jakich doszedł ten organ oraz ogólnego tylko odniesienia się przez organ odwoławczy do jego wniosków. Brak w niej szczegółowego wskazania konkretnych faktur czy usług, z tytułu wystawienia których, czy niewykonania których, określono skarżącemu zobowiązania i kwoty podatku do zapłaty. Brak również odniesienia się do konkretnych dowodów, na podstawie których organ ustalił, iż skarżący nie wykonał usług wymienionych na wystawionych przez niego fakturach, w szczególności do przedstawionej przez stronę opinii psychologiczno-psychiatrycznej. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się faktu, że niektórzy kontrahenci posiadali umowy podpisane ze skarżącym i potwierdzili wykonanie przez niego usług i nie wziął pod uwagę, że dowodem wykonania usług są same faktury oraz wpłaty na konto bankowe. Zdaniem Sądu, nieprzedstawienie dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, brak wiedzy na temat swojej dokumentacji księgowej oraz brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano nie jest wystarczającym dowodem na niewykonanie usług. Okoliczność, iż według ZUS skarżący nie zatrudniał pracowników, nie oznacza, że nie korzystał on z usług innych osób, nie zgłaszając tego faktu. Również nieprowadzenie działalności pod adresem uwidocznionym na fakturach nie jest dowodem na to, że usługi nie zostały wykonane. Możliwości zrealizowania usługi, szczególnie gdy zlecono jej wykonanie innej osobie, bądź charakter choroby nie wyłącza możliwości wykonania danego rodzaju usług nie wyklucza również pozostawanie na zwolnieniu lekarskim. Sąd zauważył, że wskazując na brak dowodów na to, że skarżący korzystał, np. ze sprzętu specjalistycznego wynajmowanego od innych przedsiębiorców, organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki konkretnie sprzęt potrzebny był do wykonania konkretnych usług. Stwierdzając, że na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż skarżącego - nie podał o jakie dokumenty chodzi i dlaczego powinny być na nich podpisy innych osób. Sąd zgodził się z organami, że budzi poważne wątpliwości wypłacenie przez skarżącego w ciągu jednego roku z konta bankowego kwoty 6.436.857 zł, jednak uznał, że ta okoliczność sama w sobie nie może być przyczynkiem do stwierdzenia, że skarżący nie wykonał ani jednej usługi. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, jakoby decyzja organu odwoławczego ograniczała się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem strony postępowania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Przypomniał wszystkie powody, dla których (łącznie) organ ten uznał, że skarżący nie wykonał usług podanych w wystawionych przez niego fakturach. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ postawione w niej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., okazały się zasadne. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę przekonywania, która została rozwinięta w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W regulacjach tych wskazano, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne - podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jeśli chodzi o dwuinstancyjność postępowania, która polega na dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy, warto zwrócić uwagę na jej specyfikę wyznaczoną regulacjami zawartymi w art. 233 § 1 i § 2 oraz w art. 229 O.p. Z przepisów tych wynika, że organ drugiej instancji nie prowadzi postępowania dowodowego, z wyjątkiem dodatkowego postępowania uzupełniającego, które ma ograniczony zakres (nie może obejmować jego "znacznej" części) oraz, że wydając decyzję, nie rozstrzyga sprawy co do istoty tak jak czyni to organ pierwszej instancji, tylko rozstrzyga zawsze w odniesieniu do decyzji tegoż organu. Innymi słowy, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, niemniej nie może być ono oderwane od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zebranego przez ten organ materiału dowodowego. Z tego też powodu trudno wymagać, żeby w uzasadnieniu swojej decyzji, organ drugiej instancji nie odnosił się do decyzji kontrolowanej na skutek wniesienia odwołania. Oczywiście odniesienie do decyzji pierwszoinstancyjnej nie może polegać na powielaniu zawartej w niej argumentacji, tylko na merytorycznej ocenie dokonanych przez ten organ ustaleń, niemniej jednak sposób narracji, jaki zostanie przyjęty przez ten organ w celu przekazania swojego stanowiska, co do powodów wydanego przez siebie rozstrzygnięcia – opartego na zebranym przez ten organ materiale - nie jest w żaden sposób ograniczony. Odnosząc powyższe do kontrolowanej w tej sprawie decyzji, zauważyć należy, że w jej uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej na stronach 1-3 przypomniał krótko czynności, jakie w toku postępowania przeprowadził organ pierwszej instancji, a które doprowadziły do wydania przez niego decyzji o treści, z którą nie zgodziła się strona; na stronach 3-5 wymienił zarzuty odwołania; na stronach 6-9 wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy - co do którego, jak wynika z treści decyzji - nie miał zastrzeżeń, a na stronach 12-14 przedstawił wnioski do jakich doprowadziła go ponowna jego analiza i ocena. Na podstawę prawną wskazał na stronach 9-11, a do zarzutów odwołania odniósł się na stronach 14-21. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że uzasadnienie to nie czyni zadość wyżej wymienionym przepisom. Przede wszystkim wynika z niego wyraźnie, że organ odwoławczy uznał, iż zakwestionowane w tej sprawie faktury, wystawione przez skarżącego, są nierzetelne, albowiem skarżący nie wykonał wymienionych w nich usług. Z tytułu wystawienia tych faktur został on zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku. Jeśli chodzi o rodzaj usług, organ wymienił je na stronie 6 decyzji (15 różnych rodzajów usług). Powody, dla których wyciągnął taki wniosek wymienił w 9 punktach. Wszystkie – doprowadziły go do wcześniej podanej konstatacji. Wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał m.in. na wynikający z treści faktur szeroki zakres, ilość i specjalistyczny charakter wykonanych rzekomo przez skarżącego usług, których realizacja wymagała zatrudnienia pracowników lub podwykonawców - których nie zatrudniał; nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej pod wskazanym adresem; nieskładanie deklaracji VAT-7; brak podpisów kontrahentów na dokumentach, mających potwierdzać wykonanie usług na ich rzecz; dokonanie 49 wypłat z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 6.436.857,69 zł w sytuacji, kiedy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym oraz niezdolność skarżącego do pracy w okresie, w którym wystawiano faktury i dokonywano odbioru robót. Odnosząc się do powyższych argumentów, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogą być one wystarczającym uzasadnieniem dla stwierdzenia, że skarżący nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy dokumentach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę na to, że część kontrahentów potwierdziła współpracę ze skarżącym, a zawarta w aktach sprawy opinia sądowo-psychiatryczna i psychologiczna może wskazywać na to, że skarżący nie tyle nie zatrudniał pracowników, co nie może sobie tego faktu przypomnieć. Sąd ten wskazał również jakich wniosków nie należy wyciągać z: faktu że według ZUS skarżący nie zatrudniał pracowników; z okoliczności, że skarżący nie prowadził działalności pod podanym adresem i że w czasie wystawiania określonych faktur chorował. Takie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wypunktowanie dowodów i okoliczności, które zdaniem Sądu należy ocenić (czego organ odwoławczy nie zrobił), czy można ocenić inaczej (niż zrobił to organ) - nie jest jednak uzasadnieniem dla stwierdzenia, że organ ten naruszył art. 127 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Może ono wskazywać na to, że Sąd pierwszej instancji nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do uznania, że skarżący nie wykonał usług wymienionych w wystawionych przez niego fakturach, niemniej w tym zakresie jego argumentacja stanowi jedynie polemikę z wywodami zawartymi w treści zaskarżonej decyzji, która w żadnej mierze nie jest wystarczająca dla uznania, że organ odwoławczy działał wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a jego ocena jest dowolna. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego, w szczególności przy uwzględnieniu, że organ odwoławczy nie może rozstrzygać w całkowitym oderwaniu od ustaleń organu pierwszej instancji i że ma obowiązek dokonania zebranych dowodów nie tylko odrębnie ale przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu.